转载：漫谈注册会计师的审计独立性
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本文原创作者审计人的后花园，和审计云一样，也是一位专注审计、财务、税务十五年的执业注册会计师，他也是审计云的超级粉丝和订阅用户，原文首发于其个人公众号“审计人的后花园”。
后花园主在11月27日开通个人公众号之后，于11月28日发出的第一篇公众号原创文章《漫谈注册会计师的审计独立性》。自去年12月以来，审计云连续就注册会计师独立性问题发文，恰好切题，获得作者授权后予以转发。
漫谈注册会计师的审计独立性
中国财政部于2023年11月16日发布通知，严禁会计师事务所以“或有收费”方式提供审计服务。
众所周知，这种做法严重损害注册会计师审计”独立性”。
其实“或有收费”这种方式在CPA行业早已存在多年，财政部此时发布禁令，可谓一锤定音，再次强调独立性的重要性。
审计行业的小伙伴都知道，对注册会计师来说，独立性是灵魂，是行业赖以生存和发展的基础。
而且，回顾国内外的审计史可以知道，独立性的原则从无到有，从理论到现实，从模糊规定到清晰确立，不是一蹴而就的，不是与生俱来的，相反是经过了黑暗时代（野蛮生长）、晨曦时代（文明初现），直到旭日时代（规则确立），由无数行业人士振臂高呼，从无数血泪教训中吸取经验，才最终形成完整的独立性的内容、概念，直至写进审计准则，成为行业铁律。
所以，独立性准则实在是得之不易，应珍视之，改进之，坚守之。
1724年至20世纪90年代，以英国和美国为代表，这个阶段的审计独立性，园主概括为：
审计师提供审计服务的同时为客户提供会计服务，账务都是审计师做的，谈何独立性？压根没有！
是野蛮生长，是黑暗时代！
（一）英国会计师先天性缺失独立性
1724年，英国一位名叫斯奈尔的会计师，受命审计臭名昭著的“南海公司”，出具了“查账报告书”，宣告独立审计师的诞生。
但英国用了100多年的时间，才形成一个相对完整的注册会计师体系和制度，英国的职业审计以账项基础审计为开端，审计师在执行审计工作前通常要为客户提供会计服务，包括要代客户完成记账和编制报表等会计工作。
大量事实表明，会计服务与审计业务混合的现象在当时的英国广泛存在。19 世纪八九十年代，《会计师》杂志刊发了大量关于审计师提供会计服务的文章。
1889 年，公共会计师 Trevor 探讨了营业收入和损失账户的构成问题，但其讨论的前提是由审计师负责编制企业的会计报表。D5 年后，伯明翰最大的会计师事务所的合伙人 Carter 发表评论指出，企业通常拥有 1名出纳、1 名记账员、1名发票管理员和 1名会计主管，会计主管的职责主要是向外部审计师提交“资产负债表和会计账簿的初稿”。
Carter 进一步指出:“对于我们而言，平衡会计账簿，甚至建立账簿都属于审计师的工作内容。”值得注意的是一位曾在90年代任职于永道会计师事务所的审计师在问卷中提到:“除大型公司外，审计师在审计时通常都需要为客户设置会计账簿、编制会计报表。”
——以上斜体内容节选自《会计简史》
虽然那时候审计已经被定义为“检查公司账簿内容的准确性，发现舞弊和欺诈行为”，而且《公司法》明确区分了管理层编制财务报表的责任和审计师发表审计意见的责任。但是限于历史条件，英国公共会计师在实务中，为客户提供审计服务，同时提供会计服务，独立性尚未成为公认的原则和强制性规定。
（二）美国较早结束黑暗时代（-20世纪50年代）
美国审计没有像英国审计那样，其在20世纪50年代已经转变为“资产负债表审计”，没有广泛存在审计师为客户做账的情况，与英国审计产生差异的原因可能是审计客户面对的不同的法律体系及金融体系，但最重要的原因是审计客户的规模差异，而不是监管要求。
美国审计兴起较晚，自一战以来，美国审计师为那些拥有合理财务体系的大型公司提供服务，他们不需要为后者做账。
所以，美国50年代就开始了“单纯审计”，不为客户提供会计服务，但是仍然提供其他非审计服务，如咨询、法务、税务等，非审计服务收费往往非常可观，让审计师产生收入依赖，仍然损害审计师的独立性。
从20世纪60年代开始，账项基础审计开始减少，审计师不再为客户提供会计服务，但仍然提供其他非审计服务，这个阶段的审计独立性，园主概括为：虽然不替客户做账了，但是为客户提供其他非审计服务，比如咨询、税务、法务等，审计师对非审计服务收费产生依赖，仍损害独立性。
独立性的文明初现，黎明之前，仍未天亮。
不再提供会计服务的原因主要是由于英国企业规模不断扩大，这意味着审计客户管理能力的提高，企业既然有能力独立完成账簿和报表的编制工作，便不再依赖审计师编制财务报表，这使审计师可以进行“单纯审计”。
但是20世纪90年代直到2002年7月《萨班斯-奥克斯利法案》出台前，国外独立审计师仍然提供其他非审计服务，以安达信为例。
1983年，得益于咨询收入的增长，安达信会计师事务所超越了 Peat Marwick 会计师事务所(毕马威会计师事务所的前身)，成为世界上最大的会计师事务所。
2001年11月下旬，美国安然公司财务造假暴雷，该公司自1997年以来，通过财务舞弊，虚增利润5.86亿美元。
随后公司股价暴跌，投资人损失惨重。
安达信负责对安然财务报表进行审计长达16年，全部出具标准无保留意见审计报告，被美国证券与交易委员会（SEC）立案调查。
调查披露的资料显示，2000年，安达信从安然公司获得的咨询收入高达2700万美元，审计收入达2500万美元，咨询业务收入高过审计收入，造成安达信审计团队担心失去咨询收入而违背审计准则。
后来，安然公司被判罚款5亿美元，摘牌退市，宣布破产，安达信被判罚款50万美元，禁业5年。
由于会计师事务所的咨询与审计业务没有完全分开，这种关系过于亲密、缺乏独立性的结构，难免引起会计事务所与客户“相互勾结”，中介机构的诚信和独立性饱受质疑。
同年，普华永道（PricewaterhouseCoopers）、毕马威（KPMG）、安永（Ernst & Young）、德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）和安达信（Arthur Anderson）罕见发表联合声明，以应对汹汹舆论，声明内容包括：
将继续致力于对财务公开业务的改革，制定新的标准，对企业运营中可能的欺诈行为进行监督。
但是，为时已晚，监管机构已经无法容忍，不再等审计师自行改革，而是通过了严厉的法案，确保独立性不再受损，而安达信随后宣布倒闭，曾经的审计巨人，轰然倒塌，只剩下一地鸡毛。
早知今日，何必当初？
2002年 ，环球通讯、世通公司、安然公司破产案的爆发及安达信的倒闭彻底激怒了美国国会。
7月下旬，美国国会快速通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，法案明令禁止审计人员从事大量的非审计服务，以避免利益冲突。
至此，注册会计师的审计独立性正式上升为强制规定。
天亮了！
旭日时代开启，独立性成为行业内公认的原则，会计师事务所和监管机构对独立性重视之程度，远超以往。
但，独立性仍然存在不少问题，如事务所与被审企业属于委托代理关系，被审企业掌握着事务所的选聘权，独立性仍然受到威胁。
如何从根本上保证注册会计师的独立性，尚需监管机构从制度上规范，改变现有的审计模式，如由中注协或其他部门牵头成立独立第三方委员会，企业向委员会预付相关审计费用，通过投标等选聘事务所后，由该委员会去签订合同，委托事务所对企业进行审计及结算费用，并对事务所进行服务和合规评价，以此避免事务所和被审计单位长期合作而形成“利益共同体”。
最后，让我们把目光收回到国内。
园主和大家一样，上学的时候接触到的就是现成的《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》等规定，现在才知道这些规定，一字一句都是前人踩了无数坑换来的！
其实国内注册会计师的独立性历史演变与国外类似，不过因为有国外现成的经验和准则可借鉴，所以少走了不少弯路。
80年代初期，国内会计师事务所受行政干预比较多，后来脱钩改制市场化之后，逐步和国际审计准则趋同，直接走上正轨，没有出现广泛为客户同时提供会计服务的情况。
但是国内的注册会计师直到现在仍然存在一条潜规则：
为客户代编财务报表附注。
不知监管部门何时出手禁止，让我们拭目以待！
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