跨境经济数字化与国际税收规则变局
作者：
霍 军（广西财经学院广西（东盟）财经研究中心）
目前，数字经济基础上的经济数字化趋势对世界经济和税收均产生重要影响。发端于数字经济的税基侵蚀和利润转移（BEPS）对国际税收规则提出了严峻挑战，运行了百年的跨境企业所得税国际征税规则已无法适应经济数字化下新的价值创造方式。因此，寻求基于经济数字化并具有普适价值的跨境企业所得税国际征税新规则，成为全球关注的国际税收核心问题之一。
OECD于2012年启动税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划，因此，2012～2013年基于BEPS第1项行动计划的国际税收改革称为“准BEPS”。
（一）BEPS行动计划的提出
BEPS是指利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略，其目的是人为造成应税利润“消失”或将利润转移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家（地区），从而达到不缴或少缴企业所得税的目的。在经济全球化的背景下，BEPS问题愈演愈烈。为此，2012年6月，二十国集团（G20）财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS问题，并委托OECD开展研究。2013年7月，OECD发布《BEPS行动计划》。
（二）跨境数字经济对国际税收规则的挑战
联结度和利润分配规则是解决国家间分配跨国活动产生的所得征税权问题的基石。联结度规则用于判断一国居民企业是否需就其部分利润在另一国纳税，利润分配规则用于判断跨国企业需要就多少利润在另一国纳税。
数字经济的出现改变了全球经济中价值被创造、转让及分散的方式，对国际税收核心规则形成巨大挑战。在数字经济时代，消费者通过社交平台展示偏好形成的大数据成为价值创造链的重要因素；互联网与物流行业之间相辅相成，推动彼此创新发展，改变了跨国商品和服务以及国际资本流动的方式。跨国企业不需要设立常设机构，其创造的价值也主要来源于收集和出售大数据。然而，根据现行的联结度和利润分配规则，由于缺乏税收实体存在，产生巨额利润的公司在用户和市场创造了价值的管辖区可能无需或缴纳极少的税收。因此，OECD的BEPS第1项行动计划专门应对这一问题。创新利润分配和联结度规则成为BEPS第1项行动计划的首要改革要务。
二、BEPS 1.0框架下应对数字经济的国际反避税规则治理
2014～2018年，基于BEPS第1项行动计划最终报告的国际税收规则改革称为“BEPS 1.0”。BEPS 1.0的核心理念是征税权应与“价值创造地”保持一致。创造了价值的国家可根据一个既定的（强调企业决策和控制职能）框架，对已分得的跨境利润征税。
（一）BEPS第1项行动计划初期成果：应对数字经济的税收挑战
1.BEPS第1项行动计划的初期成果。2014～2015年，OECD发布BEPS 15项行动计划的最终报告，其中的《BEPS行动计划1：应对数字经济的税收挑战》为未达成全球共识的初期成果，其他的行动计划为全球共识的最终产出成果。第1项行动计划报告指出，为数字经济专门设计一套特殊的规则并不可行，数字经济不能因“数字经济日渐成为经济本身”而彻底圈离。第1项行动计划报告还总结了影响BEPS的不断发展的数字业务模式的主要特征。
2.BEPS第1项行动计划初期成果留下的深化研究难题。在创新联结度和利润分配规则框架下，还有很多具体的细则需要深化研究。例如：独立交易原则是否仍然适用，价值创造的驱动因素是什么；非实体存在对联结度的挑战问题；数据产生的价值归属问题；无形资产转让定价规则的遵循问题；修改OECD授权方法（AuthorizedOECD Approach，AOA）；数据化交付方式产生的付款合理性定性问题。
BEPS第1项行动计划留下的深化经济数字化国际税收规则的研究难题，事实上正是全球数字经济转型对国际税收规则的深刻挑战。
（二）BEPS第1项行动计划的中期成果：数字化带来的税收挑战
2018年3月16日，OECD发布《应对数字化带来的税收挑战——2018中期成果报告》，为应对经济数字化的国际税收规则改革深化讨论作出了重要贡献。
1.“数字经济”国际税收治理向“经济数字化”国际税收治理的思维转变。BEPS第1 项行动计划的初期成果报告的主题表达为“应对数字经济的税收挑战”，2018年中期成果报告的主题表达转变为“应对数字化的税收挑战”。后者对各种不同数字化商业模式的价值创造进行了深入分析，并描述了数字市场的主要特征：大规模非实体，对无形资产的依赖，数据和用户贡献。从原来将“数字经济”视为更广泛的BEPS问题的一个组成部分加以关注，到转变为关注整体经济的数字化的应对方案，BEPS第1项行动计划中期成果报告主题表达的变化反映了对BEPS第1项行动计划深化研究的思维转变。
2. 取得的初步共识。（1）构建一套基于跨境经济数字化的协调一致的国际税收新规则，符合G20/OECD包容性框架（Inclusive Framework，IF）的共同利益。IF是由发起BEPS行动计划的G20成员与承诺落实BEPS项目的非G20成员平等参与的组织，在促进全球经济数字化税收治理问题达成全球共识方面起着主导作用。IF一致认为，要在2020年前制定出基于跨境经济数字化的国际税收新规则的全球共识方案。（2）改变现行跨国企业所得税的国际征税规则是应对经济数字化转型的关键。应对跨境经济数字化转型对国家征税权的挑战，关键是要改变现行企业所得税国际征税规则，而非引入特殊的“数字税”。（3）基本达成“考量单边或多边短期措施合理性的指标”。IF大部分成员意识到，在第1项行动计划全球共识方案达成之前，应当允许某些经济体采取单边或多边的短期措施。如果这些短期措施满足以下设计考量因素，可以被判定为合理行动。即符合国际税收协定，标注临时性，针对互联网广告及数字化中介服务，合理设置税率及税基，保护小型企业及初创企业的创新活动，加入一致的“供应地”规则。
3. 应对BEPS第1项行动计划初期成果留下的深化研究难题的潜在措施。（1）2018年中期成果报告总结了近三年IF的三组不同意见。一是某些数字化商业模式导致的利润征税地与价值创造地之间的不匹配问题，可通过有针对性地改变现行跨国企业所得税规则来解决，其中包括重新考虑与联结度和利润分配相关的国际税收规则。二是持续的经济数字化及全球化推进，不断挑战着营业利润的跨国企业所得税现行国际税收规则框架的持续效力。三是BEPS一揽子措施已基本解决国际双重不征税问题。前两组意见共同关注经济数字化转型对跨国企业所得税国际征税规则的挑战。第一组意见更深入讨论了变革与联结度及利润分配相关的国际税收规则，以解决经济数字化导致的利润征税地与价值创造地之间的不匹配问题。第三组意见似已超越经济数字化的BEPS问题。（2）需要继续深化研究的问题。包括：深化研究数据和用户参与在多大程度上被认为有助于创造价值；深化研究不同高度数字化商业模式的价值创造过程；深化研究修改联结度和利润分配规则，以使数字化企业在客户所在地缴纳更多税款。
2019年，基于BEPS第1项行动计划的“双支柱”国际税收新规则通常被称为“BEPS 2.0”。BEPS 2.0倡议虽然始于经济数字化，但其实际适用范围已经超越了数字化企业，而普遍适用于所有大型跨国企业。
（ 一） OECD数字化税收政策说明框架下“双支柱”的提出
2019年1月，OECD发布《关于解决经济数字化相关税收问题政策说明》。该说明提出跨境数字化国际税收规则的重新研究应聚焦两个核心支柱：支柱1，新联结度和利润分配规则；支柱2，防止遗留的税基侵蚀的国际规则。研究前者旨在彻底改革目前基于企业地理位置的国际税收体系，解决经济数字化带来的利润转移的国际企业所得征税权重新分配问题；研究后者则要在全球推出一个最低企业所得税税率，保证各个跨国企业在全球都要根据自己的利润缴纳相关税收，主要解决遗留的BEPS 的税收风险。
（二）制定“双支柱”全球共识方案的工作计划
2019年5月31日，OECD发布《工作计划——制定应对经济数字化税收挑战的全球共识方案》。
1.明确“双支柱”的研究重点。（1）支柱1的研究重点。从英国、美国和印度的三个提案中优选出其中1 个方法，修改完善后作为新联结度和利润分配规则。上述三个提案的共同点，都讨论了经济数字化背景下跨境利润转移应税存在的新联结度规则，基于跨国企业总利润分配市场国和用户所在国的所得征税权，以及运用简化方法计算跨境征税权的分配等。寻求政治协议，确定支柱1全球共识方案的适用对象范围。IF基本认同，支柱1新联结度和利润分配规则的适用对象不应仅局限于“高度数字化的商业模式”，也需要深入研究将对“营销型无形资产”依赖程度较低的跨国企业排除出第一支柱规则的适用对象范围。（2）支柱2的研究重点。针对法国和德国提出的全球最低税提案，支柱2规则仍需要重点深化研究以下问题。跨国企业集团中的低税受控外国公司（CFCs）以固定税率缴纳最低税问题。对税基侵蚀规则的设计。设计最低税跨境征收的征管机制，包括跨境征管协调、相关税收信息的国际交换和记录保存规定等。经济影响评估。支柱2规则的不同设计对跨境税收收入的分配，以及不同经济类型公司和跨国企业投资的影响。
2.分别制定“双支柱”提案和解决方案。（1）OECD形成支柱1“统一办法”提案。2019年10月9日，OECD发布了支柱1“统一办法”提案，创建了不基于实体存在的新征税权。即通过新的联结度概念和公式分配法分配征税权，无论是否构成传统税收规则下的实体存在，跨国企业均需按照规定的计算方式将特定的剩余利润重新分配给市场国。（2）OECD《支柱2全球解决方案》的制定。2019年11月8日，OECD发布了《支柱2下防止税基侵蚀的全球解决方案》的咨询文件，该文件提出了统一的全球最低税率规则，将适用于更广泛的跨国企业。
（三）“双支柱”蓝图报告的突破性进展
2020年1月31日，OECD发布《“ 双支柱”方案的声明》，承诺到2020年年底前就新的国际税收规则达成共识。同年7月18日，OECD向G20财长和央行行长发布了OECD秘书长报告，指出有关支柱2的研究工作已取得实质性进展，将制定支柱2蓝图报告。同年10月12日，OECD发布了与BEPS 2.0项目有关的系列文件，提出了“双支柱”极为详尽而复杂的国际税收新规则，试图解决“双支柱”国际税收新体系中存在的缺陷。
1.支柱1蓝图报告重新划分各税收管辖区之间跨境数字企业的全球剩余利润征税权。（1）修改联结度和利润分配规则，包括金额A、金额B以及增强税收确定性的争端预防和解决机制。分配规则的适用范围：金额A适用于全球年营业收入超过7.5亿欧元，且从事自动化数字服务或面向消费者业务的跨国企业；金额B适用于所有跨国企业，且应不限于高度数字化的业务。支柱1新联结度规则的设计关注税款的缴纳地点，超越实体存在门槛，旨在通过公式化的方法在各国之间重新分配征税权，并未使用BEPS 1.0关注功能、资产和风险的价值创造框架。支柱1还包含一些其他的关键要素，如为分销安排的利润归属制定的简化方法，以及新的税收争议解决机制。（2）支柱1研究磋商的关键问题。“双支柱”蓝图研究处于不同的发展阶段，IF对支柱1蓝图的意见相对集中，基本同意强制修改现行转让定价规则，但仍有许多关键问题待进一步商讨，因此研究进展相对缓慢。修改现行转让定价规则需要继续磋商的问题，包括规模门槛的确定，面向消费者业务的规则适用，如何运作联结度和收入来源规则。偏离独立交易原则的美国提案是否应以安全港为基础等。美国中途立场的改变，即要求将支柱1视为安全港规则替代强制修改现行转让定价规则的新立场，影响支柱1蓝图的全球共识达成。这新增支柱1蓝图需要进一步研究的新问题：支柱1规则的适用对象范围，是否需要将对“营销型无形资产”依赖程度较低的跨国企业排除出支柱1规则的适用对象范围；税收协定的改进与支柱1新规则的技术协调机制，如何改进旨在消除双重征税的传统双边税收协定，以满足跨国企业集团总市场利润分配新规则的需求；适用于跨境利润所得税征税权分配新规则的新征管机制构建；等等。
2.支柱2蓝图报告制定了全球最低企业所得税税率规则。（1）全球最低企业所得税税率规则制度设计，确保了全球业务收入至少按照最低税率缴税，为系统性解决方案提供了坚实基础。它包括全球反税基侵蚀（Global Anti-BaseErosion，GloBE）规则和应征税规则（Subjectto-Tax Rule，STR）。GloBE规则适用基于BEPS第13项行动计划框架下跨国企业转让定价国别报告（Country by Country Reporting，CbCR）规定的定义和机制确定跨国企业集团和实体。豁免实体为位于跨国企业所有权链顶端的部分实体。合并收入阈值为在上一个财务年度的合并集团总收入低于7.5亿欧元的跨国企业，则无须遵循GloBE规则。实际最低税率计算，居民国适用收入归股东规则（Income InclusionRules，IIR）， 来源国适用征税不足付款规则（Undertaxed Payments Rule，UPR）。IIR指根据母公司对低税率成员实体的直接或间接所有权征收差额税款的机制，UPR指对不在适用IIR范围内的境外利润征收任何剩余差额税款的机制。STR基于协定的应税规则框架，旨在防范涉及集团内支付的、利用其他缔约管辖区的低税率或名义税率的BEPS结构给来源国带来的风险。（2）支柱2蓝图报告的关键问题。支柱2 蓝图研究进展迅速，目前仅存在少数技术问题尚待研究。需要进一步达成IF 共识的制度设计。包括制定示范法规、标准文档和指南，设计必要的多边审查流程，探讨多边公约的使用，等等。其中，就全球最低企业所得税税率达成共识是关键。UPR可能会导致来源国拒绝向“低”税率管辖区的付款进行税收扣除。因此需要完成：细化具体操作技术，包括协调机制的运作，以决定是否适用IIR 或UPR；计算适用于支付款项的有效税率，以确定是否会触发这些规则；等等。需要达成政治协商共识的“美国GILTI 规则和GloBE规则共存”以及两大规则之间协调的技术问题。即还需要将美国全球无形资产最低税（GlobalIntangible Low-Taxed Income，GILTI）规则视为符合支柱2 IIR的依据达成全球共识。规则实施的协调性可能带来的税收不确定风险问题。运用GloBE规则可能导致双重征税和争议风险，虽然GloBE规则提供争端预防和解决机制，但利益相关方也应寻求其他方案降低这些风险，确保通过应用支柱2规则实现更大程度的税收确定性。
3.“双支柱”蓝图报告引发国际税收规则的重大变化。“双支柱”蓝图报告虽然始于经济数字化，但其国际税收规则架构发生了重大变化，实际适用范围已经超越了数字化企业，而普遍适用于所有跨境企业，包括数字化与非数字化的跨境企业。经济数字化不仅给数字企业进入那些它们没有或几乎没有商业实体的国家市场提供便利，也同时给非数字企业采用数字化商业模式提供了可能。经济更快地向数字化转型，数字对经济的渗透性日益加强，经济与数字化融合度不断提升，试图从税收上将数字化企业与非数字化企业的数字化业务加以清晰的区分，不仅非常困难，也没有必要。显然，这将对全球所有企业的跨国数字化商业行为带来广泛而深刻的全球税收治理的影响。
4.“双支柱”蓝图报告尚未就任何一个支柱达成共识。“双支柱”蓝图报告声明提出，IF尚未就任何一个支柱达成共识。但是，各成员方已就新规则的一些方面达成了“趋同”观点，为将来的共识提供了坚实基础。IF已同意继续致力于迅速解决“双支柱”蓝图报告未决问题，以期在2021年达成“双支柱”的全球最终共识。
（四）“双支柱”G7共识达成的历史性突破
1.“双支柱”蓝图报告终获七国集团（G7）背书。在2021年6月5日召开的G7财长会议上，“双支柱”蓝图报告最终获得G7的一致同意，以应对日益全球化和数字化经济带来的税收挑战。
2.“双支柱”G7共识的意义。“双支柱”G7共识已就“双支柱”蓝图报告关键议题磋商中一些长期存在的分歧达成共识，为BEPS第1项行动计划的最终全球共识方案的达成扫除了主要障碍，迈出了历史性一步。
3.G7共识的主要内容。（1）确认支柱1的不基于实体存在的新征税权。G7共识提供了全球范围内重新分配剩余利润的量化目标，即跨国企业超过10%利润部分中的至少20%分配给市场国征收企业所得税。（2）确认支柱2的全球企业所得税15%最低有效税率的解决方案。其计算方法为分国计算出跨国企业集团在每个经营业务管辖区的有效税率，不足最低有效税率标准的适用UPR。（3）提供适当的协调措施，叫停征收数字服务税等单边措施。
4.G7共识的前景。一方面，G7共识仍需要取得更广泛的认可。G7共识将对“双支柱”最终全球共识方案达成产生积极影响，但该协议仅代表G7成员国的立场，还需要获得G20和IF 139个成员国的共识支持。另一方面，G7共识转化为最终全球共识方案仍要解决诸多政治分歧和技术难点。首先，支柱1新征税权适用企业规模范围的差异及后续协商问题。支柱1蓝图报告明确了企业规模的量化标准为年营业收入超过7.5亿欧元的跨国企业，G7共识虽未确定量化标准，只是指出规模最大且最具盈利能力的企业，但似更倾向于美国的全球头部100家跨国企业的立场。其次，支柱2蓝图报告因欧盟低税国坚持12.5%的低税率和美国坚持更高标准的低税率而没能提出最低税率标准方案，G7共识虽然明确了15%的最低税率标准，但能否获得IF 一致支持仍有待观察。再次，“双支柱”蓝图报告提出的诸多技术难点。最后，废除已施行的单边数字服务税等棘手问题。
“双支柱”G7共识改写了运行百年的国际税收规则的历史，是BEPS第1项行动计划取得的最具历史意义的重大成果，将对各经济体的对外开放格局产生难以估量的重大影响。中国进入了高水平高质量对外开放的新阶段，既是国际社会的重要引资国，也是国际社会的重要投资国，更是经济数字化的发展中大国，理当高度重视“双支柱”国际税收新规则的应对工作。
（一）参与“双支柱”国际税收规则持续改革工作策略
“双支柱”国际税收新规则对投资国和引资国、经济数字化程度不同的经济体产生差异巨大的影响力。支柱1的国际税收新规则更有利于经济数字化程度低的数字化输入国或数字化引资国，而支柱2的国际税收新规则更有利于引资国的发展中经济体。中国既是全球数字化大国，也是全球重要的投资国和引资国，因此需要策略参与“双支柱”国际税收规则的持续改革工作。
1.不主动介入支柱1的国际税收规则持续改革工作。作为仅次于美国的全球第二大数字化企业集中的国家，支柱1的国际税收规则改革显然不利于“走出去”的中国数字化跨国企业，影响中国“走出去”战略、特别是“一带一路”重大倡议的实施。显然，支柱1的国际税收规则改革中，中美国际税收利益和税收立场应当是相近的。但是，如果在支柱1的国际税收规则改革中，中国站在数字化大国的立场发声，则与中国作为IF中发展中国家的重要代表身份和立场不符，会引起发展中国家对中国不必要的误解，不利于“走出去”战略特别是“一带一路”重大倡议的实施，也会引起数字化输入程度较高的欧盟主要经济体的不满，不利于中欧投资协定的推进。因此，中国可选择不主动介入支柱1的国际税收规则持续改革，即不主动发声或提出创造性的改革方案或建议。
2.积极参与支柱2的国际税收规则持续改革工作。作为全球重要的发展中引资国和投资国，支柱2的国际税收规则改革虽然对中国是利弊参半，但利仍然占居上风。支柱2 最低税率新规则，一方面将结束引资国企业所得税低税负逐底恶性竞争的局面，另一方面将极限压缩跨国企业利用低税国避税的空间，实现全球引资的公平税收环境，有利于中国进一步提高引进外资的水平以及“走出去”战略的实施。因此，中国应当积极参与支柱2的国际税收规则持续改革工作，代表发展中国家的立场主动发声，为发展中国家争取更公平的国际投资税收环境，凝聚更多的发展中国家支持中国“走出去”战略和“一带一路”倡议的有效实施。
（二）国内税法策略分类对接“双支柱”国际税收新规则
中国作为IF的重要成员国，有义务履行“双支柱”国际税收新规则。“双支柱”国际税收新规则对于经济数字化大国和投资大国的税收环境毕竟弊大于利，因此，在具体履行“双支柱”国际税收新规则的国内税法对接行动中，应区分其中的“最低标准”项和“最佳实践”项，在实施时间窗口期上作出策略性分类安排，作为中国临时性的国际税收优惠政策工具。即优先安排纳入IF统一监督执行机制的“最低标准”项，适时推进IF 推荐使用、约束性较低的“最佳实践”项；在IF规定的各类规则执行时间窗口期的底线上实施国内税法的对接，相当于延展了中国对外开放的国际税收优惠政策期。
（三）密切跟踪调整对接“双支柱”国际税收新规则的国内跨境所得税政策
当下的“双支柱”国际税收新规则并非最优方案，而是利益相关方博弈的次优方案，仍然有许多分项成果及技术需要深化研究产出。“双支柱”国际税收新规则在极艰难的磋商环境中产出，可以想见利益相关方博弈的激烈程度，而且这种博弈不会因取得初步成果而停止，后续仍会持续产出“双支柱”国际税收规则新成果。因此，宜密切跟踪“双支柱”国际税收规则的新变化，及时对接调整国内相关跨境所得税政策，以更高质量服务新阶段中国对外开放。
（四）策略安排国内对外开放所得税优惠政策
支柱2的最低利润税率规则具有普适性，适用于所有跨境企业。如果居民国征税不足，则来源国有权补征。为了不浪费对外开放所得税优惠政策资源，防范跨境税收的不必要流失，宜依据属地所得税收利益最大化原则，对标支柱2的最低利润税率标准，统筹设计国内针对大型跨境企业的企业所得税最低税率等综合所得优惠政策，并相应调整跨境企业所得税优惠政策。中国目前实施全球企业所得税最低税率制度的内部障碍不大，仍然可以维持现状，但宜向高科技行业和企业倾斜，以支持高水平“引进来”战略的实施。在保持全国跨境企业所得税最低税率统一的前提下，赋予国内跨境中小型科技企业以相关的企业所得税优惠政策安排，助力中小型科技企业可持续发展。
（五）强化与已实施单边数字税的中国数字化企业“走出去”重点目标国的税收协调
中国跨境数字化企业对欧盟和东盟的数字投资和数字输出活动较为活跃，而欧盟也是实施单边数字税最密集的区域，这必将冲击中国大型跨境数字化企业海外业务拓展，特别是欧盟业务和东盟业务的拓展。理论上，“双支柱”国际税收新规则达成后，单边数字税当自动中止，并且欧盟主要经济体也作过相应的承诺，但最终能否落地无法预知，外力也无权干预。现实可为的，就是强化中国与已实施单边数字税的中国数字化企业“走出去”重点目标国的税收协调，主要与已实施单边数字税的欧盟和东盟国家的税收协调，尽可能避免跨境数字税收冲突。如果发生税收争端，要依法助力“走出去”企业妥善解决，切实维护“走出去”数字化企业的税收权益。此外，要慎用美国贸易制裁的应对举措，避免引起与欧盟和东盟不必要的贸易争端。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）
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