双支柱时代国际税收环境与中资跨国企业全球税务策略
作者：
吴小强（中国人民大学公共管理学院）
李晓凡（中国人民大学公共管理学院）
崔 军（中国人民大学公共管理学院）
由二十国集团（G20）和经济合作与发展组织（OECD）推动的旨在应对经济数字化带来的税收挑战和彻底防范跨国企业侵蚀税基问题的国际税收双支柱改革方案，已经获得国际社会的广泛公开支持声明并在按时间表推进，跨国企业全球纳税遵从需要符合全新的规则体系。然而，不同收入水平的经济体对待国际税改的立场在多数一致的情况下仍存在明显差异，中资企业全球经营面临的国际税收环境存在相当的复杂性和不确定性。如何用好新规则和适应新环境，确立安全有效的全球税务策略，直接关系到中资跨国企业的全球利益，也关系到国际经济秩序重大调整中我国税收主权的维护。
税基侵蚀与利润转移包容性框架（以下简称“包容性框架”）于2021年10月8日公布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《声明》）包括了支柱一方案、支柱二方案和具体实施计划等内容，《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀立法模板》（以下简称《立法模板》）也已于2021年12月公布。跨国企业未来在全球各地的纳税遵从活动，需要全面符合双支柱方案的适用范围、具体规则与征管安排。
（一）支柱一核心规则及影响
支柱一方案下，营业规模且盈利水平达到门槛的大型跨国企业需将部分剩余利润按收入来源地规则分配至市场辖区，并在市场辖区缴纳企业所得税。支柱一的核心规则对跨国企业的影响现阶段总体有限但未来影响实则深远。一是门槛规则先高后低，适用企业从目前全球营业收入200亿欧元以上且税前利润率10%以上的约100家最大型跨国企业，到2030年适用100亿欧元以上标准的约1 000家企业。二是按交易类型设定收入来源地规则，有助于跨国企业在没有实体存在的市场辖区按照新规则公平纳税。三是剩余利润分配规则限定比例为25%，市场辖区新征税权的税基年度规模约超过1 250亿美元，考虑了最大型跨国企业与其总部所在辖区、市场辖区之间的税收利益关系，可以消除跨国企业经营行为数字化面临的纳税义务不确定和重复征税问题。四是分部核算规则有利于保持改革对企业并购重组活动的中性影响，并且防范超大型跨国企业规避门槛标准。
（二）支柱二核心规则及影响
支柱二方案下，全球反税基侵蚀（GloBE）规则和应税规则（STTR）构成一套新的税收制度，促使跨国企业在全球缴纳公平份额的、不低于最低税率的企业所得税。支柱二方案影响众多跨国企业，将对跨国企业的全球和辖区税负、全球投资架构、关联交易安排、税收优惠享受、纳税规模与地点等方面均产生实质性影响。一是应税规则优先适用于全球反税基侵蚀规则，发展中国家可通过双边税收协定行使9%最低税率的征税权，将有效遏制跨国企业通过低税负支出侵蚀发展中国家利益。二是跨国企业母公司就成员实体低税所得按照全球反税基侵蚀规则中的收入纳入规则采用自上而下的方法缴纳补足税至15%的最低税水平，将在根本上遏制跨国企业的综合避税行为。三是全球反税基侵蚀规则设置了按有形资产和工资的5%计算的公式化经济实质排除规则，该规则有利于从事实体经济和雇佣劳动者的跨国企业在东道国享受税收优惠。四是对利息、特许权使用费等支出适用最低税率为9%的应税规则，跨国企业从发展中国家收取的关联资金融通利息和知识产权使用费等收费，将承担基本的税收成本。
传统税制造成数字化程度不同的企业之间缺乏公平竞争，大企业公平纳税是各国的主要诉求。然而，不同经济体对待双支柱改革的立场还存在许多差异，这在很大程度上决定着国际税改方案中长期实施效果以及各辖区税制改革特征。
（一）发达国家一致主导全球最低税改革，但政策目标存在差异
1.美国出于本国施政目的，在有限让步的情况下有效促成双支柱改革。2020年包容性框架双支柱改革进展滞后于原计划，一个重要的原因就是美国政府的不合作态度及其包含安全港规则的协调难度大的提案。拜登上台后，出于鼓励资本回流以增加国内就业与投资、阻止跨国企业避税使其公平纳税、增加国内税收收入、保护美国大型数字企业全球利益等施政目标，自2021年年初以来，美国对双支柱改革转而持积极推进的态度。拜登2020年竞选总统前后提出的税改计划以及白宫2021年3月底发布的《美国就业计划》中，已经包含了提高企业所得税税率和征收最低税的内容。2021年4月，美国政府向OECD提出了新的支柱一方案，放弃安全港规则，取消对数字化企业的歧视适用，按照营业收入和利润率的排序确定利润转移可能性最大的约100家跨国企业，并提议采纳支柱二全球最低税规定。美国的支持态度及其对英国、印度等六国延期执行报复性关税措施，有力推动了后续七国集团、G20以及国际社会就双支柱改革方案达成一致。
2.七国集团一致支持双支柱解决方案，但加拿大希望保留方案实施前的数字税征税权。在美国的主导下，七国集团成员国中的英国、法国、德国、日本、意大利和加拿大也一致支持推进双支柱改革。2021年6月，七国集团财长会议与领导人会议达成一致，支持对跨国企业征收至少15%的全球最低税，并支持市场辖区对企业所得征税，以应对全球化和经济数字化带来的税收挑战。七国集团成员国中，加拿大虽支持双支柱改革，但仍坚持推进其2021年财政预算案明确的国内数字服务税立法。2021年10月，加拿大强调，如果国际税改方案未能实施，加拿大将自2024年1月1日起对企业2022年1月1日起取得的收入开征数字服务税。2021年12月，加拿大财政部再次发表推进数字税立法的声明，美国贸易代表办公室认为其意图针对美国企业进行歧视性征税。
3.欧盟坚持公平课税原则自主推进数字经济税收立法，务实支持双支柱改革。坚持公平课税是欧盟推进数字服务税立法与对接双支柱改革所持的基本立场。2021年10月以前，欧盟坚持自主开展数字服务税立法提案，重点代表了其已经开征数字服务税的成员国的共同利益，也有助于其成员国在OECD等国际场合内与美国进行利益博弈。随着2021年10月国际税改取得重大进展，欧盟内部虽存在全球最低税税率水平分歧（欧洲议会的期望显著高于15%，爱尔兰坚持以15%为加入协议的前提），但总体上采取了务实支持的态度。
（二）发展中国家在税源争取与税收主权等方面诉求明显，利益仅得到有限照顾
大部分发展中国家对国际税改持积极参与态度，提出了诸如强调应税规则等诉求，在达成双支柱协议方面发挥了一定的影响，但发达国家回应低于预期。
1.中国积极参与双支柱改革方案磋商和设计，支持提高方案的包容性。中国作为G20成员，从建立公平合理的国际经济秩序以及重塑更加公平、更加稳定、更加可持续的国际税收体系的高度，积极参与方案的设计和磋商等工作，支持和推动达成具有包容性的多边共识。中国推动了在支柱二方案中增设初始国际化企业排除机制，以减少对处于成长期且在母国享受优惠后实际有效税率低于15%的跨国企业的不利影响，但该排除机制限于低税支付规则且需以收入纳入规则未优先适用为前提。
2.二十四国集团提出分配更多利润给市场国和更广泛适用应税规则的诉求。由发展中国家组成的二十四国集团在双支柱改革中努力为发展中国家争取利益。2021年9月，二十四国集团提出，除非双支柱相关条款允许发展中国家获得公平的份额，否则关于新的利润分配规则和最低税率的国际税收协定即使在中期内也不可持续。二十四国集团还强调，不应期望发展中国家撤回数字服务税单边措施，除非双支柱下的条款为这些国家带来足够的收益。但这些诉求并没有在《声明》中得到明确体现。2021年10月11日，二十四国集团发表欢迎国际税改的声明，并预计多边解决方案将为新兴和发展中经济体带来可观收入，国际税收体系将更公平和更稳定。
3.非洲税务管理论坛支持下的非洲国家关于赋予市场国更多征税权的诉求未能实现。非洲税务管理论坛为其成员国提供技术支持，并努力确保新的支柱一和支柱二规则满足非洲国家的需要，同时与非洲联盟合作呼吁包容性框架在税收分配问题上开展更多工作。非洲税务管理论坛认为，支柱一金额A分配基数应为总利润而非剩余利润的一部分，同时分配比例应至少为35%；支柱二基于税源的低税支付规则和应税规则应成为主要规则，同时呼吁扩大应税规则的范围至所有服务和资本利得付款，并考虑到非洲国家企业所得税法定税率多在25%至35%之间，建议全球最低税税率至少需提升至20%才能阻止企业将利润转移出非洲。
4.少数国家考虑征税主权和税源等因素，尚未支持双支柱改革方案。如肯尼亚税务局认为，加入该协议的成员有义务撤销数字服务税及类似单边措施，这将使肯尼亚流失高额的数字服务税收入以及对技术服务费和特许权使用费征收的预提所得税等其他税款。尼日利亚联邦税务局认为，支柱一的高门槛将减少市场辖区从金额A中取得的税收收入，需取消的单方面措施定义过于宽泛可能导致尼日利亚部分征税权被撤销，并且有强制约束力的跨国争议解决机制因违反尼日利亚宪法而无法得到执行。巴基斯坦认为支柱一中25%的分配比例过低且取消征税主权属于倒退，希望将资本利得、航运与空运收入纳入支柱二应税规则范围。作为发展中国家，斯里兰卡需要外国直接投资，全球最低税提案限制了该国提供税收优惠以吸引外资的能力。
国际税收双支柱改革有利于促进全球的跨国企业公平竞争。双支柱时代，国际税收治理从双边走向多边，跨国企业包括中资跨国企业在全球范围内面临着急剧变化且具有挑战性的纳税遵从环境。中资企业站在全球跨国企业公平纳税的新起点。面对新的国际税收规则和各国关注重点的差异，中资企业应该从多个方面制定合理的税收管理策略，积极防范国际化经营中的重大税收风险，保障企业全球经营利益。
（一）全球纳税遵从原则
国际税收双支柱改革的目标和结果，归根结底是确保跨国企业特别是大型跨国企业在全球范围内缴纳公平份额的税收。双支柱方案将转化为国内法、国际双边协定和多边协定等具有法律效力的规则，然后在全球范围内大部分国家和地区得到实施。大型跨国企业包括中资跨国企业应将依法公平纳税作为在全球范围内的企业所得税的纳税遵从核心原则。该原则同样适用于小型跨国企业和处于国际化初始阶段的企业，理由主要在于三个方面。一是支柱二方案下通过税收协定实施的应税规则并未设置门槛条件，小型跨国企业同样需要适用应税规则，另外全球反税基侵蚀规则中允许各辖区不设置收入纳入规则门槛条件。二是小型跨国企业和处于国际化初始阶段的企业未来也可能发展壮大至门槛标准。三是各国在应对新冠肺炎疫情公共支出压力剧增与税源争夺的环境下，对小型跨国企业加强反避税是必然趋势。中资跨国企业应将两个最低税率作为重要基准，以此开展税务规划，并量化分析利润与税负变化情况，有效管理企业税负，增强全球化经营的竞争力。
（二）全球组织架构策略
跨国企业通过设立特定组织架构开展全球化经营，是综合考虑投资准入、并购投融资安排、风险隔离和税收效率的决策结果。双支柱方案实施后，虽然跨国企业进行组织架构决策时税务规划空间有所收窄，但在全球企业所得税税率存在上升趋势和各国环境差异较大的背景下，税收因素仍是全球架构设计和优化的重要考量内容。
一是妥善选择全球总部所在位置。支柱二方案允许将投资基金等主体及其链条所持实体作为排除实体处理，这意味着跨国企业可以通过在股权架构顶层增加设计特定架构，实现最上层控股企业与最终母公司的分离，提高后者位置选择的可行性。国有企业通常不会以税收为主要目的对最终母公司的所在位置作出选择，但仍有必要为了对全球补足税的缴纳地点进行安排而作重点关注。民营跨国企业在最终母公司的位置选择方面则有更多空间，理论上可以通过投资者个人直接投资设立最终母公司或现有母公司并购交易等方式，在全球范围内选择总部的地点，甚至实施双总部或者多总部战略。建议民营跨国企业将全球总部设立在国内营商环境较好和法定税率相对较低的地点，达到缴纳补足税又合理控制税负的效果。民营企业如规模较小或者刚开始国际化时，还可以在全球反税基侵蚀规则不适用或者低税支付规则排除适用等情形下通过选择最终母公司地点获得更多税收利益。
二是将在中国缴纳补足税作为确定中间控股公司位置的重要因素。按照支柱二方案及《立法模板》规定，在收入纳入规则的分散控股规则下，如中间控股公司持有符合部分持股母公司定义，即其超过20%的所有者权益直接或间接由非本跨国企业成员实体持有，则该中间控股公司需要分配缴纳其所拥有所有者权益的低税成员实体补足税税款。因此，中资跨国企业在组织结构中如设立非100%持股的中间控股公司，应尽量按不低于80%进行决策，如必须低于80%则应当将该公司尽量设立在中国境内，以在中国境内缴纳分配的补足税。另外，《立法模板》将合营企业（最终母公司按权益法合并其报表且持股比例不低于50%）及其子公司视为独立的跨国企业，并将该合营企业视为最终母公司，因而跨国企业也应优先将合营企业地点设立在中国境内。
三是评估国际金融中心在组织架构中的作用并作出必要调整。全球反税基侵蚀规则生效和全球最低税税率定为15%的情况下，国际金融中心的传统税收优势将不再明显，大型跨国企业利用国际金融中心低税堆积利润和长期递延纳税的避税方法将不再有效。国际金融中心税收政策也将持续调整，设立在这些辖区的主体如果不能满足经济实质等要求，还将面临企业税负上升的结果。跨国企业应对现有的包含国际金融中心的组织架构的税收结果进行重新测算分析，对未来即将不再具有税收效率的架构应结合风险隔离与金融便利等因素进行优化调整。
四是对境外设立常设机构的影响作出判断。适用支柱一方案的跨国企业，需要按照金额B规则中与常设机构营销与分销职能相关的转让定价公式简化口径，评估在市场辖区设立常设机构是否有利。《立法模板》第1.3条规定，以成员实体为主要实体的任何常设机构也属于成员实体，常设机构也被纳入实际有效税负计算和补足税分配范围，跨国企业需要据此判断是否需要常设机构。
（三）全球经营投资策略
支柱一方案下，跨国企业应根据支柱一的收入来源地规则对收入划分的影响，研究优化经营模式的必要性。收入来源地规则直接决定了哪些市场辖区构成联结度从而需要向该辖区分配剩余利润，收入作为分配因子直接决定了向某个市场辖区分配的剩余利润金额。适用支柱一的跨国企业，需要对不同交易类型下的收入来源地判断规则进行研究，对照交易双方的常住地、服务发生地等具体指标，判断现有业务经营模式下收入来源地的划分结果，必要的情况下相应优化调整经营模式以降低境外收入规模和减少构成联结度辖区数量。
支柱二方案下，跨国企业可以充分利用经济实质排除规则，加大对税收优惠地区的实体经济投资力度。按照公式化经济实质排除规则，跨国企业应在税收优惠辖区加大对不动产、厂房和设备以及自然资源等有形资产的投资规模，积极雇用全职、兼职和独立承包人等合格雇员。被投资企业利润的实际税负即使低于15%，由于上述实质性排除，跨国企业取得该利润最终征收补足税的规模和范围也是有限的，甚至不会产生应缴补足税。处于国际化初始化阶段的中资企业，如果需要豁免适用低税支付原则，则应注意海外资产规模5 000万欧元及5个双支柱辖区的限制条件。此外，对于海外各级公司产生的低税未分配利润，可以选择利用支柱二利润分配税制度在四年的时间内递延纳税。
全球最低税的实施将直接导致大型跨国企业税收成本的上升，并将带来跨国企业供应链成本的变化。在同等条件下，可以优先考虑将税负相对较轻的小型跨国企业作为供应商，以适度降低和转嫁供应链成本。
（四）财务核算与BEPS 2.0报告策略
跨国企业应当审慎确定核算分部并合理披露分部财务信息。支柱一规定了分部核算规则，对于即使最终控股母公司合并报表的收入和税前利润率达不到门槛标准但分部核算达到的，也要求适用支柱一方案。分部通常包括业务分部和地区分部。跨国企业应按照《国际财务报告准则第8号——经营分部》与我国《企业会计准则第35号——分部报告》的要求，从主要经营决策者对经营成果评价的角度出发合理确定分部，并充分披露分部信息。由于对于分部的收入、费用和利润等指标计算不同于企业合并报表或个别报表，在合理安排分部对外交易和对其他分部交易的基础上，企业应按照准则规定的口径准确披露信息，据以确定判断本集团的分部是否符合门槛标准。
跨国企业应当按照规定进行规范的BEPS2.0核算，并就核算结果准确履行纳税义务。实际有效税率与最低税率的比较必然涉及会计制度、差异调整等复杂的技术问题。支柱一方案下，跨国企业需要以金额A为重点，将剩余利润按照分辖区核算的收入分配计算税基和税款。支柱二方案下，跨国企业应以补足税为目标，详细核算各辖区的全球反税基侵蚀规则所得、经调整的实际有效税额、实际有效税负、超额所得、辖区和成员实体补足税等，其中还涉及大量的税基与税额的纳税调整核算，还需要设立亏损结转转回账户、视同分配税转回账户等必需的账户，并需要作出全球反税基侵蚀规则亏损、股权激励支出、资产和负债变现核算原则、投资实体税收透明选择权、应税分配方式选择权、内部交易抵消等大量核算政策的判断与选择，不同的选择将产生不同的纳税结果。跨国企业应当对财务核算系统进行数字化改造或者增加单独模块进行BEPS2.0核算。
《立法模板》第8.1条规定了跨国企业的全球反税基侵蚀规则信息报告义务，包括报告主体、报告内容和报告时间等内容，并且制定了类似于国别报告的信息报告和交换机制以减轻纳税人的负担。中资跨国企业可以由位于中国的最终母公司统一编制并向其主管税务机关报送《反税基侵蚀信息报告表》，并在有成员实体的每个辖区指定一家本地报告实体。在与中国签订有合格主管税务当局协议的辖区，该辖区的本地报告实体仅需为本辖区所有实体向本地主管税务机关报送包含中国最终母公司身份信息的告知说明，在没有与中国签订合格主管税务当局协议的辖区则需报送《反税基侵蚀信息报告表》。
（五）关联交易与转让定价策略
支柱二的应税规则适用于低税关联交易，因此跨国企业应当对不同辖区关联企业之间的低税支付交易安排进行梳理，对其中的低税交易安排的合理性和必要性作出判断，测算在新规则下关联交易税收负担的变化情况，根据需要合理调整关联交易的交易主体、交易类型和交易价格等交易条件和安排。
《立法模板》关于计算全球反税基侵蚀规则所得的规定，要求位于不同辖区的成员实体之间的任何交易如不符合独立交易原则必须进行调整，位于同一辖区的两个成员实体之间转让资产而未按照独立交易原则确认的损失应按独立交易原则重新计算。因此，跨国企业应当继续按照独立交易原则进行辖区内和跨辖区关联交易的安排。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期。）
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