破产程序执行中的税收问题研析

作者：

林溪发（厦门欣洲会计师事务所有限公司）

企业破产程序主要包括破产清算程序、破产重整程序以及破产和解程序。在企业破产程序执行中，从破产受理前、破产受理后，到破产债权申报、破产财产变现、破产终结后等各个节点，均会涉及税收问题，如破产企业欠缴的社会保险费用和税款申报与审核、税务登记注销、纳税信用修复以及对破产财产处置、破产财产分配、实施重整计划、履行和解协议涉及的税费进行申报缴纳等。其中，破产程序执行中解除破产企业非正常状态前置条件的设置不利于破产企业的财产处置和分配，对难以取得扣除凭证的破产企业实施查账征税会使破产企业承担超过其实际负税能力的税负。为此，建议进一步优化破产企业解除非正常状态的前置条件，对难以取得扣除凭证的破产企业的征收方式由查账征税改为核定征税。

一、破产企业解除非正常状态的前置条件存在的问题及对策

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下简称《公告》）第三条第（一）款第二项规定：“纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。”现实中，不少破产企业存在因长期未进行纳税申报而被税务机关认定为非正常户、停止其发票领用簿和发票的使用等情形。然而，这些企业进入破产程序后，却又有领用和使用发票的需求：若属于破产清算的，则其在拍卖转让破产财产时，需向买受人开具发票；若属于破产重整的，则其在实施破产重整计划时，需就资产重组中涉及的不动产、土地使用权权属转移等给承受方开具发票；若属于破产和解的，则在履行破产和解协议时，需就资产重组中涉及的不动产、土地使用权权属转移等事项给承受方开具发票。破产企业非正常状态的解除是促进破产程序正常进行的重要环节。破产企业若要申领、开具发票，须先解除非正常状态。对于非正常状态的解除，税收管理上（《公告》）设定了前置条件，但相关前置条件与最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号，以下简称《纪要》）的相关要求不协调，导致破产管理人很难开展破产相关工作。因此，亟须优化该前置条件。

（一）破产企业解除非正常状态前置条件存在的问题

《公告》第三条第（三）款规定：“已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。”可以看出，国家税务总局对企业解除非正常状态的前置条件，是其就逾期未申报行为向主管税务机关缴纳税务行政罚款。

《纪要》第28点规定：“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”而根据《企业破产法》第一百一十三条，“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配”。可以看出，根据最高人民法院的规定，税务行政罚款作为破产受理前产生的行政罚款，只有当破产财产依次用于清偿各类债务和费用后还有剩余时，才有可能得以支付。但由于破产企业大多数已资不抵债，或者明显缺乏清偿能力，破产财产支付税务行政罚款的概率微乎其微。这意味着破产企业按照《公告》规定解除非正常状态的希望极小，发票的领用及开具面临极大困难。这必将制约破产管理人正常开展破产企业清算、重整或和解工作。

案例1，A公司是一家破产清算企业，属于非正常户，于2022年10月成功拍卖一批设备，需开具发票给买受人，此时A公司应先解除非正常户状态后方能领用开具发票。而A公司解除非正常状态需按照《公告》第三条第（三）款的规定，就其逾期未申报行为接受主管税务机关处罚、缴纳行政罚款。但根据《纪要》第28点规定，该行政罚款属于劣后债权，不能优先支付。A公司若先行缴纳税务行政罚款，则违反了《纪要》规定。在本案例中，破产清算企业A公司欠缴的税务行政罚款能否优先偿付，《公告》的规定与《纪要》的规定不协调，让破产管理人难以操作执行。

解除非正常状态的前置条件与相关破产法律法规不协调，导致破产管理人在破产财产处置和分配的时候无所适从：若要解除非正常状态，就要满足《公告》的前置条件要求（先行缴纳税务行政罚款），但须承担违反《纪要》规定的不利后果；若要选择遵从《纪要》规定（税务行政罚款不得优先支付），就无法满足《公告》规定的解除非正常状态前置条件的要求。这既不利于破产工作的顺利开展，也不利于保障破产管理人依法履职、提高破产清算企业退出效率、扩展破产重整企业及破产和解企业的生存发展空间。

（二）优化破产企业解除非正常状态的前置条件

为破解破产企业解除非正常状态前置条件存在的问题，建议就破产企业解除非正常状态作出如下修改完善。

1.将破产企业解除非正常状态原设定的前置条件（先行缴纳税务行政罚款）改为：破产企业解除非正常状态需缴纳的破产受理前产生的税务行政罚款，经法定程序由人民法院裁定为破产债权。具体程序为：（1）破产管理人就破产企业逾期未申报行为补办纳税申报；（2）破产管理人接受主管税务机关对破产企业逾期未申报行为作出的行政处罚决定；（3）主管税务机关就破产企业解除非正常状态需缴纳的破产受理前产生的税务行政罚款向破产管理人申报债权；（4）破产管理人审核认定税务机关申报的税务行政罚款债权；（5）人民法院裁定破产受理前产生的税务行政罚款为破产债权；（6）破产管理人向主管税务机关申请解除破产企业非正常状态。

2.破产企业依照《企业破产法》第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余财产时，应对裁定确认为破产债权的税务行政罚款予以清偿；破产程序终结后，确实无法清偿破产受理前产生的税务行政罚款，主管税务机关依据人民法院终结破产程序裁定书及破产管理人出具的破产企业无法清偿税务行政罚款的专项说明，按照《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发〔2000〕193号）第八条、第十五条第（三）项以及《国家税务总局关于核销“死欠”有关问题的补充通知》（国税函〔2002〕803号）第一条等规定，将税务行政罚款予以核销。

如此，兼顾了“合法”和“效率”，有利于推动破产程序的顺利执行。

二、企业破产程序执行中核定征税问题及完善建议

企业因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，债务人或者债权人向人民法院申请破产清算、重整或和解，人民法院依据《企业破产法》的相关规定裁定其进入破产程序。这些破产企业因无力支付供应商款项而无法取得供应商开具的发票等税前扣除凭证，对其若仍采用查账征税方式，则其无法取得税前扣除凭证的成本费用将被纳税调整，使其账面税负大于实际税负；若选择采用核定征税方式，将使企业承受较合理的税负，有利于破产清算、重整或和解程序的推进。

（一）企业破产程序执行中核定征税问题的提出

破产企业存在因无力支付供应商款项，供应商难以为其开具发票的情形，其实际成本费用中的部分成本费用发票等税前扣除凭证难以取得，在查账征税方式下，会出现账面应纳税额大于实际应纳税额的情况。若破产企业是进行破产清算的，则会由于税款支出账面大于实际，普通债权清偿率较低，导致破产财产处置方案、分配方案等的推进实施不畅；若破产企业是进行破产重整的，则投资人会因重整企业税收负担账面大于实际而降低实施重整计划的积极性；若破产企业是进行破产和解的，则会因和解企业税收负担账面大于实际，使得债权人会议难以表决通过和解协议草案。这些都会对企业破产程序的顺利进行造成不利影响。对此，若采用核定征税方式，更契合破产企业的实际情况。鉴于企业所得税和土地增值税是多数破产企业涉及的主要税种，下文就破产企业这两个主要税种的核定征税问题展开阐述。

1.企业所得税核定征收问题。《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第三条第一款规定了纳税人核定征收企业所得税的六种情形，其中第四种情形是“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”。那么，破产企业因无力支付供应商款项而难以取得企业所得税税前扣除凭证，是否可视同上述条款中“费用凭证残缺不全”从而对其核定征收？以下进一步举例分析。

案例2：B公司是一家进入破产清算程序的房地产开发企业，属于增值税一般纳税人。破产管理人于2022年9月根据B公司债权人会议通过的《破产财产变价方案》，成功拍卖B公司开发的一栋办公楼，成交价为9 600万元。该栋办公楼由B公司于2018年2月开工建设。根据B公司与承建施工企业核对确认的《建筑安装工程决算书》，该栋办公楼已发生的建筑安装工程费为7 200万元，其中：2 100万元已支付并取得增值税发票，5 100万元无力支付也未能取得增值税发票。

B公司拍卖转让办公楼，若建筑安装工程费难以取得全部发票不能视同“费用凭证残缺不全”，而对企业所得税采用查账征收方式，则其已发生的5 100万元建筑安装工程费应结转的企业所得税税前扣除项目金额为零。显然，企业没有支付相应的费用，必然难以获得相应的票据入账。但是，对于破产企业而言，其在破产过程中处置资产是为了企业债务的合理抵偿。在资产处置后计算企业所得税等应纳税款时，如果不考虑破产企业的特殊情况，对于其实际已经发生的费用因为没有支付票据而视同为零，会加大企业的实际税负。若将建筑安装工程费难以取得发票视同“费用凭证残缺不全”，而对企业所得税采用核定征收方式，则B公司的税前扣除会与客观现实基本一致。

此外，《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条第二款规定：“特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。”依据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）及《国家税务总局关于修订企业所得税2个规范性文件的公告》（国家税务总局公告2016年第88号），《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条第二款所称“特定纳税人”包括以下类型的企业：“（一）享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业（不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业）；（二）汇总纳税企业；（三）上市公司；（四）银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业；（五）会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构；（六）国家税务总局规定的其他企业。”那么，破产企业是否可不受上述“特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法”的限制？

上述“特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人”，在企业正常经营的情况下，其会计核算和财务管理健全，符合查账征收条件。但若这些企业进入破产程序，则可能达不到查账征收条件。因此，破产企业所得税的核定征收，应该不受上述“特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法”的限制。

2.土地增值税核定征收问题。《国家税务总局关于企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第七条规定：“房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：……（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；……”破产企业属于房地产开发企业的，因无力支付供应商款项而难以取得土地增值税扣除凭证，是否可视同上述条款中“费用凭证残缺不全”而核定征税？以下举例分析。

承接案例2，B公司拍卖转让办公楼，若建筑安装工程费难以取得全部发票不能视同“费用凭证残缺不全”，而对土地增值税采用查账征收方式，则其已发生的5 100万元建筑安装工程费应计算的土地增值税扣除项目金额为零。显然，这与现实中已经发生的客观事实不符。若建筑安装工程费难以取得全部发票可视同“费用凭证残缺不全”，而对土地增值税采用核定征收方式，则对B公司可参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的情况，合理确定土地增值税税负水平，使其与客观现实基本一致。

（二）破产企业征税的优化建议

1.就破产企业所得税核定征收作出优化规定。为了确保破产企业所得税负担与客观现实基本一致，应对其因缺乏企业所得税税前扣除凭证导致成本费用难以扣除的情况采取核定征收办法。建议作出补充规定如下：破产企业因无力支付供应商款项等原因而无法取得成本费用税前扣除凭证的，在破产管理人作出专项说明后，视同《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条第一款第（四）项规定的“费用凭证残缺不全”，且不受“特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法”规定的限制，允许采用核定方式征收企业所得税。

2.就破产企业土地增值税核定征收作出优化规定。为了确保破产企业土地增值税负担与客观现实基本一致，应对其因缺乏土地增值税税前扣除凭证导致难以确定扣除项目金额的情况采取核定征收办法。建议作出补充规定如下：破产企业因无力支付供应商款项而无法取得全部土地增值税税前扣除凭证的，在破产管理人作出专项说明后，视同《税收征管法》第三十五条第一款第（四）项或国税发〔2006〕187号文件第七条第（三）项规定的“费用凭证残缺不全”，允许采用核定方式征收土地增值税。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第11期。）

欢迎按以下格式引用：

林溪发.破产程序执行中的税收问题研析[J].税务研究，2022（11）：135-139.

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