我国一般反避税标准的现状、适用与完善

作者：

高金平（国家税务总局税务干部学校） 

陶   然（西南财经大学会计学院）

一般反避税作为规制避税的终极手段，适用于除税法列举的转让定价、资本弱化、成本分摊、受控外国企业等特定的避税安排之外的所有情形，其适用范围之广泛性使其对避税行为具有强威慑力。我国《企业所得税法》和《个人所得税法》均引入了一般反避税条款，为行政执法及司法提供了法律依据。一般反避税是建立在对事实情况进行缜密判断的基础上进行的特别纳税调整，需参照具有“合理商业目的”“实质性经营活动”“实质性运营”“经济实质”“正当理由”等类似的安排为基准进行综合分析，但税法对这些概念并未作出系统而又明确的解释，税务人员对具体标准的掌握难免会扩大或缩小，加之税企双方对经营管理和税法规定认知程度的不对称，很可能导致反避税实施走向中途夭折或者纳税人权益被侵害两个极端。

一、一般反避税标准的现行规定

（一）合理商业目的

《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第一百二十条进一步明确：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这是我国首次引入一般反避税兜底条款，合理商业目的成为一般反避税的核心标准。其后，《个人所得税法》第八条也引入同样规定，即“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。在《企业所得税法》颁布后出台的一系列规范性文件中，多次引用合理商业目的概念。例如，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，需重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。又如，企业重组可适用特殊性税务处理的条件中，具有合理商业目的是必备条件之一。

不仅是所得税领域，合理商业目的在增值税领域亦有相关体现。例如，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权采取合理的方法确定增值税销售额。

（二）合理商业目的相关衍生概念

由于避税安排的多样性，一般反避税对合理商业目的的具体判断需视避税安排的情形有所侧重，遂衍生出实质性运营、实质性经营活动、经济实质、正当理由等概念（以下统称“衍生概念”），散见于相关的反避税管理配套文件中。

1.实质性运营。实质性运营重点针对滥用税收优惠或利用避税港避税，即针对享受企业所得税区域性减免优惠的企业而设计的前置条件，目的是防范注册地在区内但实质性经营活动发生在区外的企业享受优惠，有违制定政策的初衷。现行区域性优惠政策（如新疆喀什、霍尔果斯，横琴粤澳深度合作区，广州南沙先行启动区，海南自由贸易港等）均要求企业必须在享受税收优惠的区域内实质性运营。

2.实质性经营活动。为防范“择协避税”，税法规定，判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民“受益所有人”身份时，应结合具体案件根据五项不利于“受益所有人”身份的因素综合分析。其中，第二项因素为“申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动”。在企业重组和资产、股权划转的企业所得税政策中也特别强调适用特殊性税务处理的企业重组，在重组后的连续12个月内不得改变重组资产、股权原来的实质性经营活动。

3.经济实质。我国反避税的一系列配套制度中多次提及经济实质。例如，一般反避税管理列举的避税安排的两项特征中，一项即是“以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益”。又如，企业与其关联方签署成本分摊协议，如果不具有合理商业目的和经济实质，其自行分摊的成本不得税前扣除。再如，非居民企业间接转让境内财产，判断合理商业目的的八项因素中亦规定：“境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质。”

4.正当理由。在一般反避税管理的文件中虽未直接涉及正当理由一词，但在针对复杂安排的合理商业目的进行分析评估时，可能涉及某个具体事项正当理由的判断。例如，《税收征管法》第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。又如，对于境外中资企业频繁转换企业身份，又无正当理由的，主管税务机关应层报国家税务总局核准后追回其已按居民企业享受的股息免税待遇。

另外，在增值税、土地增值税、个人所得税等实体法中均有规定，纳税人实际交易价格明显偏低且无正当理由的，由税务机关核定计税价格。

二、一般反避税标准的具体适用

关于避税安排的判定，《企业所得税法》及其实施条例对合理商业目的作了原则性规定和解释，并在受益所有人身份判断、非居民企业间接转让境内财产等具体规定中细化判断指引。以下结合典型场景探讨合理商业目的及其衍生概念之间的关系，以期进一步厘清相关概念之内涵与适用，减少税收争议，提升纳税遵从。

（一）合理商业目的的内涵及应用场景分析

根据《企业所得税法》及其实施条例，不具有合理商业目的的安排通常符合以下特征：一是企业必须从安排中获取税收利益，即“减少、免除或者推迟缴纳税款”；二是企业获取税收利益是该安排的主要目的。应用场景常见于滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排。

1.“安排”及避税原理。既有税法未对“安排”一词作具体解释，笔者认为，“安排”或称“方案”，可理解为利益相关者的交易结构。利益相关者既可能是关联方，也可能是外部经济主体。交易结构可能是一项资产重组或经济交易行为，也可能是通过分步实施的一揽子资产重组或经济交易行为，还可能是特定事项（如境外注册中资企业居民身份认定、注册地变更）或交易的某个环节（合同要素）。

所得税与收益相关，企业的税收源于经济交易行为，具体包括资产买卖、劳务提供、财产租赁、资金借贷、权利许可等。股东的税收源于投资收益，包括持有收益（股息红利所得）和处置收益（股权转让所得）。企业的税负由经营模式决定，投资收益的税负由企业集团的组织架构和相关企业的股权结构决定。由于不同的投资主体（如法人、自然人等）和企业组织形式（合伙企业、公司制企业）的纳税义务不同，以及国内税收优惠（可弥补亏损或区域性、行业性优惠等）、国际税收协定待遇等客观因素的存在，为企业通过特定安排调节税负提供了可能。

企业可能通过创新商业模式使得一部分所得享受税收优惠。股东可能通过注册登记、增资扩股、股东减资、股息分配、直接或间接转让股权、企业合并、企业分立、企业改制、企业清算等工具进行资产重组以消除重复课税或改变获得投资收益的区域及主体，进而调整税负。

2.以税收利益为主要目的。《企业所得税法实施条例》对不具有合理商业目的的解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，言外之意，只要不是以获得税收利益为唯一目的或主要目的，则可认定为具有合理商业目的。实务中，关于“主要目的”的判定较难把握，如果纳税人能够解释安排的一个或多个商业目的，税企双方对于“主要目的”的理解经常陷入争议，若简单以税收利益的大小作为判断标准，则较缺乏税收执法之法理依据，因此，需明确阐释合理商业目的。

3.合理商业目的。笔者认为，合理的商业目的须出于经营管理的需要。理论上，企业的一项或多项安排如果是由于经营管理的需要而作出的决策，并根据决策实施情况确定税收政策的适用，这类安排应定性为具有合理商业目的，其特征是经营决策是因（先），税收待遇是果（后）。反之，如果从企业经营管理的角度本无须作出此项安排，但基于税收利益的需要而决定实施此项安排，则应定性为以获取不当税收利益为主要目的，其特征是税收待遇是因（先），经营决策是果（后）。然而，当税务机关实施反避税时，较难判断孰先孰后，比较可行的方法是将新方案与原方案进行比较，研究方案切换前后的税负变化及纳税人对方案调整的主要理由，从商业逻辑的角度分析纳税人所表述理由的充分性和合理性。当税收目的和商业目的同时存在时，说明企业作出安排是必须的，纳税人作出方案选择时，一定会基于统筹兼顾原则考虑税收因素。虽然这类行为带有合理的商业色彩这一事实，但并不排除其安排的主要目的是获取税收利益，需要从企业战略、行业特点、经营常规、产业政策等多维度审视经济实质，以论证股权架构或经营模式的合理性。以下为常见经营需要之事项，可辅助对合理商业目的的理解。

（1）集团股权架构安排层面主要基于集团战略规划，宏观层面如多元化或专业化经营战略、国际化经营战略，微观层面如公司治理、股权融资、境内外上市、专业化管理和控制等。

（2）股权并购层面主要基于并购的动因与协同效应，如获得稀缺资源（含经营资质、技术、商标、商誉等无形资产）、实现快速扩张、减少同业竞争、产业链纵向延伸、优势互补、改善财务状况等。

（3）企业管理层面主要基于企业发展而作出一系列开源节流的决策，如品牌和营销策略、销售网络和销售渠道策略、促销策略、人力资源管理策略、成本控制策略等。

（4）与行业有关的国家政策层面，如经营许可、投资准入等。

一般认为，如果一项安排具有多个商业目的，或者安排是针对常规性经营业务，具有战略性、长期性，不因税收政策的变化而对安排立即作出调整，基本可以判断为不以获得税收利益为主要目的，即具有合理商业目的。实务中，还需注意行业的差异和特点，有些特殊安排虽不符行业惯例，但可能具有合理商业目的。

鉴于具有合理商业目的的安排需结合避税安排的具体情形确定判断要素并有所侧重，为提高判断的有效性，基于前文分析，笔者将合理商业目的的判断要素归纳如下：（1）安排是针对常规性业务还是非常规性业务；（2）安排具有战略性、长期性，还是临时性；（3）安排是一项还是多项；（4）多层股权架构的存续时间及中间层存在的必要性；（5）单层直接持股同时通过其他实体多层间接持股的必要性；（6）方案的实施和调整与税收政策变化的时点是否临近；（7）获得税收利益的金额及时长；（8）其他适用衍生概念的判断要素。

（二）衍生概念的内涵及应用场景分析

实质性运营、实质性经营活动、经济实质、正当理由等衍生概念都是判断合理商业目的的重要标准。分述如下。

1.实质性运营。税法要求享受区域性税收优惠的企业必须实质性运营，否则不得享受税收优惠。税法对实质性运营的定义是：“企业的实际管理机构设在指定的优惠区域内，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。”目前，国家税务总局尚未对实质性运营制定具体标准，参照国家税务总局海南省税务局对实质性运营的判断要素及量化标准，笔者认为，实质性运营可以理解为，在特定区域内注册的企业的实质性经营活动必须由本企业实施且必须在特定区域内实施，简要概括如下。

（1）经营要素在特定区域。包括生产经营场所及生产经营相关的设备设施、从业人员、会计档案资料在特定区域，结算银行账户、与生产经营相匹配的资产等在特定区域，合同签订主体等在特定区域。

（2）管理机构在特定区域。即对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在特定区域，包括生产经营决策（如计划、控制、考核、评价等）、财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）、人事决策（如任命、解聘、薪酬等）等由设立在特定区域的机构作出或执行。

2.实质性经营活动。实质性经营活动，是指实际经营行为或实际经营业务。如果企业的经营业务是由关联方进行，而签订合同、收支核算、开票纳税由本企业进行，或者根本没有真实交易，纯粹通过合同以支付服务费名义向关联方转移利润，均不构成实质性经营活动。例如，税法规定，企业向未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。又如，税收协定的适用，将申请人的经营活动是否具有实质性作为判断“受益所有人”身份的要素之一，实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际执行的功能及承担的风险进行判定。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。

基于前述对实质性经营活动的理解，实质性经营活动的判断要素可归纳如下。

（1）从事制造、经销、施工、管理及其他劳务活动的企业，关注取得的收入或发生的支出是否发生了真实的交易；实际执行的功能、承担的风险与使用资产、从业人员、收入及利润规模相匹配。

（2）专门从事股权投资的企业，关注投资控股企业拥有雇员的人数能否满足企业经营需要；企业雇员是否在关联方（主要是控股本企业的第三国集团企业）兼职；投资前期研究、评估分析、投资决策、投资实施以及投资后续管理等活动是否由本企业雇员进行；被投资项目数量及所在国分布情况；投资资金主要来源是否为金融部门及自有资金；取得的股息大部分用于再投资、偿债还是分配给股东。

（3）兼营股权投资和其他经营活动的企业，对股权投资和其他经营活动的判断可参照上述要素，对于企业不构成实质性经营活动的股权投资企业，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。其他经营活动是否显著可结合其他经营活动是否为关联交易、是否将其他关联方的经营业务转由本企业经营、其他经营活动所得占本企业所得总额的比例等要素综合考量。

3.经济实质。虽然税法对经济实质并未进行明确的定义，但从我国反避税一系列配套制度中涉及的经济实质应用场景看，经济实质需按照经济效果来定性，而非形式上的安排。在一般反避税管理中，经济实质的判断要素主要有三：一是特定业务的最终经济效果与法律形式是否一致；二是经济实体设立的价值和存在的必要性；三是按照“殊途同归”的思路，研究分析有无可替代方案。例如，非居民企业通过转让境外壳公司股权间接转让中国境内企业的股权，其股权转让价格主要源于境内股权的价值，从经济效果看，这是以转让境外股权为名行转让境内股权之实。应当以被转让境外股权的价值构成和是否获得不当税收利益（如非居民所在国不征税或虽征税但税负极低）作为判断标准。又如，缔约国对方居民直接转让中国境内居民企业的股权申请享受税收协定待遇，关于申请人持股比例的确定应当将申请人直接和间接持股比例合并计算，其分析要素应当包括：申请人是否委托他人（含家庭成员）参与中国境内居民企业的资本及持股比例，申请人是否通过自己或他人直接控股的实体间接参与中国境内居民企业的资本及持股比例，申请人最近12个月是否发生转让中国境内居民企业股权的情形。

4.正当理由。与其他衍生概念相比，正当理由相对简单。从现行税法对正当理由的应用场景描述看，往往是要求纳税人对某一特定事项的正当理由进行举证，但税法并未对正当理由作具体解释。笔者认为，对正当理由的判断要素可归纳如下。

一是关联交易。首先，根据行业特点、经营常规和收入支出的性质，按照独立交易原则对交易价格作可比性分析，有选择性地分析交易的特性、合同条款、经济环境、经营策略、交易各方执行的功能和承担的风险；其次，关注接受的服务或特许权是否为企业经营之所需，或为企业经营之所需，但服务费金额与企业经营之所需明显不匹配；再次，是否存在关联交易非关联化处理，如通过名义股东代持股权方式形成法律形式上的非关联化，或者关联方之间通过独立的第三方中转业务，例如，A、B具有关联关系，A销售货物或服务给M（非关联方），M再销售给B。

二是非关联交易。首先，关注非关联方之间是否存在互为客户且价格相抵；其次，非关联交易之外，是否还存在一方与对方的关联方，或一方的关联方与另一方的关联方之间的其他交易；再次，定价是否主要由市场因素、销售策略、政府指导价等决定，常见影响定价的因素包括且不限于供求关系、争取新客户、巩固老客户、价格预期、销售账期、商品数量或质量、公开拍卖、政府指令价。

三是中资控股境外居民企业频繁转换身份。首先，关注境外注册中资控股企业所在国（地区）是否不征税，或虽然征税但税负极低。其次，每一次身份转换是否都为了适用相应的税收政策而获得税收利益。例如，境外注册中资控股企业主要收入为来源于境内的股息所得期间申请认定中资控股居民企业，当主要收入为财产转让或其他经营所得时申请转换为非居民企业，或者直接注销，改由个人在避税港重新设立主体从事经营业务。

三、一般反避税标准的完善建议

（一）进一步明确一般反避税具体标准

一是要明确合理商业目的与相关衍生概念是上位法与下位法、一般法与特殊法的关系，并通过规范性文件对合理商业目的及相关衍生概念作细化说明，对于每一个概念可配套操作指引与典型案例，进一步解释具体概念的判断要素与应用场景，尽可能缩小、趋同主观裁量空间。在立法技术上可在现有列举分析要素的基础上，对符合一般规律的安排，无须判断，直接适用安全港规则或负面排除清单。二是要统一标准。对衍生概念的解释可由国家税务总局统一发文，避免各地执行口径不同，比如海南自由贸易港实质性运营的标准可由国家税务总局研究后发文，统一适用于横琴粤澳深度合作区、新疆困难地区、新疆喀什和霍尔果斯两个特殊经济开发区、西部地区等所有享受区域性税收优惠的地区。

（二）阶段性扩大一般反避税适用范围

目前，一般反避税管理的程序性依据主要是《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号），该办法仅适用于企业所得税，且仅适用于跨境交易或支付。鉴于个人所得税与企业所得税的避税安排具有共性特征，而且一笔交易可能同时涉及企业所得税、个人所得税，因此建议：第一阶段可考虑逐步将《一般反避税管理办法（试行）》适用税种范围扩大至个人所得税，同时将避税安排涵盖国际避税和国内避税；第二阶段可借《税收征管法》修订和增值税、土地增值税等税种立法之契机，将一般反避税条款写入相关法律，为后续制定具体实施办法提供明确的法律依据。

鉴于一般反避税调查程序较为审慎，具体实施的情形有限，在阶段性扩大一般反避税适用范围的同时，为避免歧义，需明确区分需要启动反避税程序的业务范围，以及不需要启动反避税程序，税务机关可直接依据有关规定进行反避税管理与纳税调整的事项。

（三）系统性构建一般反避税争议防控及解决机制

第一，建立事前防范机制。反避税争议主要有两类：一类是避税安排认定的争议；另一类是税法适用的争议。因此，在实施反避税之前应对涉嫌避税的安排进行正确界定。一是要正确区分避税安排与涉嫌偷税、骗税以及虚开发票等税收违法行为，不得将避税定性为偷税等其他税收违法行为。二是要正确区分避税安排与税务规划。税法明确规定：税务规划具有合理的商业目的，并符合税法规定；经营决策和日常经营活动考虑税收因素的影响，符合税法规定。由此可见，税收规划不属于反避税范畴。三是对国家统一出台的税收优惠，如果纳税人符合税收优惠的法定条件，应当享受税收优惠，不因纳税人取得税收利益而列入反避税范围。

第二，建立事中控制机制。作为税务管理最具争议的反避税工作应当谨慎实施，为避免判断错误，税务人员需耐心听取企业的战略规划、商业理念、商业思维，分析企业的商业模式是否符合商业逻辑，特别是新经济、新业态等领域中的业务流程、权利义务分配、功能与风险匹配等的合理性，需要结合行业特点、经营常规、产业政策等作综合分析，在沟通、评估、再沟通的基础上达成税企共识。另外，反避税规则的规范对象，只限于损害了国家税收利益的税务安排，故应补税额应以其所侵蚀的税基为限。

第三，完善事后解决机制。企业被实施特别纳税调查调整后，可以依法申请行政复议或者诉讼，也可以根据我国对外签署的税收协定的有关规定，申请启动特别纳税调整相互协商程序。税法规定：企业收到《特别纳税调查调整通知书》后有异议的，可以在依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息、滞纳金或者提供相应的担保后，依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。如果涉税金额巨大，纳税人不能在规定期限内缴清税款、利息，也无力提供相应金额财产担保，纳税人权益将得不到保障。因此，取消行政复议前置几乎已成为法学界共识。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第4期。）

欢迎按以下格式引用：

高金平，陶然.我国一般反避税标准的现状、适用与完善[J].税务研究，2023（4）：133-139.

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