税法总则目标下税收效率原则的功能定位与制度保障

作者：

刘剑文（辽宁大学法学院） 

江利杰（辽宁大学法学院）

《民法典》的颁布开启了我国法典化的进程。在及时总结《民法典》立法经验，适时推动条件成熟领域法典化编纂工作背景下，借鉴《民法典》“提取公因式”的总分结合立法技术，先行制定税法总则、凝聚改革共识，为税法典制定中各分论篇章的制度优化提供清晰指引，业已成为税收学术界与实务界的热点话题。依循“价值—原则—规则”逻辑，税法总则制定的目标可从三个角度加以概括：一是形式上提炼出税法的一般规则；二是实质上确保税法基本原则间的统一、协调；三是围绕共同富裕等中国式现代化的改革目标，引领不同时期制定的税法规则之价值更新，切实发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。税法基本原则作为税法价值的承载者，是凝聚改革共识、指引税法规则提炼与优化等其他两项目标的基础。就其构成而言，学术界已形成税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则的基本共识。不过，学术界既往多聚焦税收法定原则与税收公平原则，对税收效率原则疏于关照，相关论述主要借鉴自税收学领域，既未体现税法独特的价值，也未解决税法原则体系的冗杂问题，难以权衡实践中税收效率原则与税收法定原则、税收公平原则的冲突。因此，有必要回归本质，对税收效率原则予以重新审视，为税法总则制定目标之达致夯实基础。

一、税收效率原则的现实困惑：理论迷思与实践困境

（一）理论迷思

对于税收效率原则，学术界存在一元论与二元论两类学说。一元论者主张效率原则仅涉及行政效率原则，而不囊括经济效率内容。其理据在于，“税捐为工具推动经济政策属于经济税法的问题”。故此，将经济效率排除在外。在规则设置上，通过“弃实就虚”的方式简化规则适用，保证税法规范适于实用。然而，税法并非遵循传统部门法方式得到证立，而具有领域法的特质。简单将经济效率排除在外，并不足以形成对纳税人的完满保护，此为其一。其二，税法的作用范围不仅限于经济领域，而延伸至社会、文化、生态等诸多领域。经济效率的概念不足以涵盖前述内容，宜用广义的社会效率予以统筹。不过，考虑到学术界的表述习惯，本文暂且用经济效率指代社会效率。其三，从提升税法实用性角度看，静态的立法授权规则以及动态的“平移立法”措施也可视为效率原则的体现，但一元论者未有著述。

二元论者认为税收效率原则包括行政效率与经济效率原则。逻辑上，二元论者的观点与税法的领域法特质相契合。若能完善一元论的其他问题，其优势不言而喻。遗憾的是，不仅前述问题未解决，税法学术界在经济效率原则的处理上，简单借鉴了“以最少的资源投入取得最大的经济效益”这一税收学领域的认识，未作适配性分析及相应的调整，而产生了如下问题。第一，经济效率原则未能彰显税法的独特价值。基于“价值—原则”的认知脉络，税收基本原则与税法基本原则各自承载着税收与税法的独特价值。前者以效率为导向，后者则倾向公平。由于两类基本原则在形式上都包括效率与公平原则，因而两者价值上的独特性只能通过基本原则内容上的差异性予以体现。此外，税法基本原则贯穿立法、执法、司法等税收法律运行的全环节，更注重原则间的统一、协调，也同样可能在内容上有所差异。直接将税收学上的成果简单“平移”为税法经济效率原则之内容，在未能彰显税法独特价值的同时，也有混淆税收基本原则与税法基本原则之嫌。第二，加剧了税法基本原则体系的不融贯性。一是原则之间重叠。如果经济效率强调“利用税收调控性措施最大限度促进经济社会的良性发展”，由于税收学也认为调控性措施的最终目的在于创造一个更加公平的环境；那么，公平原则似乎仅对应形式公平，而经济效率代表实质公平，似乎将经济效率纳入公平下更符合体系性的要求。二是原则与规则之间错位。此处的原则体系，还间接涉及“原则—规则”体系。一般而言，税法规范可基于目的，分为财政目的规范、简化规范、社会目的规范三类。财政目的规范以收入为目的，遵循以量能为核心的税收公平原则；简化规范，以提高税法规范的实用性为旨趣，以税收（行政）效率原则为圭臬；至于社会目的规范，以实现特定经济、社会目标为导向，在现有观点下，同样遵循税收（经济）效率原则。但问题在于，社会目的规范中的“最低生活品不课税”与累进税率的设置，在通说中被视为量能原则的体现，属税收公平原则范畴。原则与规则间的对应不清，在某种程度上也会削弱税法总则的立法质量。

（二）实践困境

经济效率原则的简单引入，不仅导致税法基本原则体系冗杂、结构失衡，无助于解决既往“效率优先、兼顾公平”价值导向下的调控泛化等现实问题，也进一步在实践中诱发了行政效率追求过度的风险，阻碍税收法定、税收公平的实现。

第一，税收法定的质量有待提升，其主要表现在立法授权条款的落实以及“平移立法”过程中。《立法法》第十一条规定了税收事项的作为法律保留的范围，明确税种的设立、税率的确定、税收征收管理等税收基本制度只能由全国人大及其常委会以制定法律形式予以规定，也对立法授权提出了更加明晰、严格的要求。但立法授权不规范现象依旧存在。同时，“平移立法”与“税制优化”协调不足。2015年，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》发布后，税收立法进程得到提速，目前9部税收条例已上升为法律。然而，税收立法不只是税制框架和税负水平的简单平移，而是坚持税法体系完整性、原则明确性、结构合理性、规范逻辑性的同时，还承担着通过分配实现社会公平正义的重大责任。追求效率式的简单平移，既与《立法法》第五十二条强调的“增强立法的系统性、整体性、协同性”意旨相悖，也有碍于税收法定实现的质量。

第二，税收公平的程度亟须提升，其主要体现为行政效率追求过度。一是税收核定权配置有失公允。税收核定是特定情况下依据间接资料进行税基确定的一种方式。就税收核定性质而言，理论上存在推定课税与补充替代性手段论等不同学说，并在核定要件是否包括核定必要性、核定方法的合理性是否作为可争议对象等问题上存不同回答。惟实践中两者均被予以承认，纳税人可就此提出异议，并由税务机关承担证明责任，避免双方权义失衡。我国《税收征管法实施细则》第四十七条第二款，虽赋予纳税人异议权，但其范围仅限于“采取规定的方法核定的应纳税额”，纳税人无权就核定的必要性内容提出异议，而这往往是征纳双方的争议焦点所在。二是双重前置规定难以保障纳税人救济权。由于税务纠纷政策性与技术性较强、法院办案资源有限、税款保障等诸多原因，《税收征管法》第八十八条规定了税务争议处理的纳税前置与复议前置制度。前者要求纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先缴纳税款或提供担保，才能提起行政复议；后者强调，纳税人对行政复议不服的，才可依法起诉。“两个前置”实际上剥夺了经济条件不佳的纳税人寻求救济的机会，给人以“花钱买救济”的不良观感，提高了纳税人行使诉权的门槛。

诸此种种，迫使我们不得不反思，税法上的效率原则功能到底为何。在制定税法总则的目标下，为确保税法体系的内在融贯性，有必要先行回归宪法，找寻其功能与定位，并以此为“锚”，在完善税收效率原则基础上，实现税法基本原则之间的有机衔接、相互协调。

二、税收效率原则的理论重塑：功能定位与建制逻辑

（一）功能定位：技术正义

从德国、日本、韩国、俄罗斯等国立法看，税收效率原则鲜有在宪法、税法通则、税法典的总则部分被规定为一项基本原则，多为学术界在现行规则基础上的提炼。理论上多从简化税法、降低征纳成本、课税平等角度论证其正当性。从法体系角度看，课税平等的理由与宪法直接相关，自应成为主要论据。在这些国家的制度逻辑下，由于平等与法定是各国宪法通行之要求（或谓民主目标），而不及于效率。因而效率在理论上只能是资源有限背景下，实现平等、法定等民主目标，实现税收公平、税收法定要求的手段。更进一步来看，如果说税收法定、税收公平分别供给了税收形式正义与实质正义的度量基准，那么在资源有限背景下，税收效率从技术角度为两者度量与价值实现提供了现实基础，即所谓的“技术正义”。在这一定位下，税收效率本身无法影响经由法定与公平原则评价后的形式正义与实质正义结论，其影响的是两者实现的精准度。

据此而言，税收效率可理解为一种广义法律漏洞的填补方式，即当绝对法定、绝对公平为价值取向的法律在实践中无法实施时，经由目的性扩张、目的性限缩方式予以缓释，确保形式平等与实质平等的实现。故此，税法中的效率原则绝非仅“以最小的成本取得最大效益”为取向，而是保障税收法定、税收公平实现的手段。值得注意的是，我国《宪法》第二十七条第一款强调国家机关要“不断提高工作质量和工作效率”，此外，第十五条还规定了完善宏观调控，等等，但这些规定的最终目的仍在于实现民主目标，即效率原则始终是一种手段（初阶目的），而非目的（高阶目的）。

考虑到税收效率原则与公平原则的联系与现实问题，理论上不妨将调控性措施本身作为一种实质公平的体现，纳入税收公平范畴。剥离调控性措施后的经济效率，也将与行政效率达成统一，两者均透过“弃实就虚”的类型化、概算化等规定，在适度偏离本质基础上，保障法定与公平的实现。此外，将调控性措施纳入税收公平统筹，也有助于避免宏观调控过泛现象，促进宏观调控精准化，达到完善宏观调控的目的。

1.目的性扩张：税收法定落实的技术保障。税收法定是税收民主的形式要求，强调税收要素应当由法律明确规定，并经历了从绝对法定到相对法定的转变。在近现代早期，由于政府职能被限制在最小范畴，财政的职能仅涉及消极的保护职能，严格执行法律便意味着既定民主目标的实现。到了垄断资本主义时期，随着国家职能的扩张，国家开始通过调控措施干预经济、社会生活。现实生活的复杂多变性要求调控具有灵活性，要求授予行政机关一定自由裁量权，避免因法律体系的僵化阻碍民主目标实现。例如，美国《国内收入法典》第七千八百零五条授权财政部制定具体税收规范的一般性条款；英国1972年颁布的《财政法》授权财政部在限定范围内调整增值税税率。至于我国，改革开放初期，全国人大常委会就授权国务院就国营企业“利改税”、工商税制改革事项先行制定条例，待条件成熟时再提请全国人大或其常委会制定法律，以因应实际需要。实践中，逐步构建起了由18个税种组成的税收基本框架，并在促进创新发展、协调发展、绿色发展、开放发展和共享发展方面取得了一系列重要的阶段性成果。在上升为法律的税种中，除烟叶税外，其余税种法也均赋予国务院等有权机关根据经济形势变化制定税收特别措施的权力。概言之，税收效率原则通过扩张“法”之范围，以因应新时期民主的要求。

2.目的性限缩：税收公平实现的技术支撑。税收公平是税收民主的实质要求，其直接导出自宪法上的平等条款，要求立法上公平分配税负，并在实践中得到落实。在税务行政资源有限的困境下，严格要求逐一平等，反而会导致税务机关选择性执法，而无法保障法律的适用公平。这便要求立法者采取类型化、概算化、纳税申报等简化手段，确保税法规范的实用性。以我国为例，根据《中国税务年鉴（2021）》统计，我国2020年度税务系统人员约71万人。从业务量看，2019年金税三期系统“税费业务和信息系统整合优化”中涉及的1.9亿条纳税人基础信息记录与100多亿条申报记录的对比关联，以及8亿自然人登记数据的核对等工作，就已从侧面反映出税务行政体量之庞大。若没有相对明确的类型化与概算化的分类以及纳税人自行申报确定税款的一般规定，金税三期系统也无法在没有分类的大量个案基础上提升税务工作人员的效率，也更难想象税务工作人员如何就100多亿条申报信息逐一进行税款的评估确定。可见，行政效率是实现形式平等的重要手段。此外，税收公平还进一步涵盖了实质公平。现代国家通过调控性措施积极干预经济、社会生活，意在通过解决市场失灵等现象，进而创造一个更加公平的竞争环境与促进个人发展的社会环境。然而，一个公平竞争与促进个体发展的环境始终只能是相对的。在资源有限的背景下，逐一追求实质上的平等，同样会造成平等难以实现，并引发正当性质疑，而需要技术性的效率原则予以保障，通过类型化、概算化等方式，适度限缩“公平”程度，确保民主目标的实现。要再次强调的是，改造后的税收经济效率不再包括调控性措施，而是对调控性措施的适度偏离，其可被归入“简化规范”范畴，确保调控性措施得以实现。

（二）建制逻辑：比例原则

前文从理论上论证了效率原则的抽象正当性问题。现实中各类问题的存在，虽有税收基本原则与税法基本原则混淆的因素，但同时也表明了基本原则权衡方面，达到一种既非“过”又非“不及”的“中”的困难之大；相关规则的制定仍需进一步检验其具体的正当性程度。在相关的检验标准中，比例原则始终是利益权衡中“最为有效的、不可忽视的利器”，其一般包括合目的性、最小损害以及利益均衡三项子原则。各项子原则的功能与作用场域均不尽相同。

第一，合目的性原则，即规定的措施是否有助于目标达致。不少学者指出，各类措施本身就带有目标性，此项原则难有实质性审查作用。笔者认为，目的绝非仅限于规则自身的目的。在法律体系下，所有目的都是宪法目的的子集，源自宪法目的的具体化。换言之，目的的正当性本身应当首先经由以宪法为核心的法律体系的检视。从稳定性角度来看，宪法具有高度抽象性，一般不会变动。但法律的制定以适用为目标，在不同时期或有着不同的价值取向，合目的性原则“大有可为”。特别是我国税收立法的构成上存在“时间差”，不同时期有着不同的改革目标与价值导向，而呈现出差异化的格局。所谓的法制变革，即在于从内部更新法律体系的理念，确保其内在的融贯性。税法总则的制定目的即在于此，为法制变革凝聚共识。总之，合目的性原则绝非仅是审查措施是否有助于目标实现，更要求对目标本身进行审查。

就合目的性原则的检验场域而言，既涉及动态立法过程，也包括静态规则检验。在动态立法过程中，“平移立法”过程须兼顾“税制优化”，避免立法流于形式。在静态规则方面，要注意与法律体系、改革目标的衔接。就前者而言，税收征管数字化转型过程中，应注重《个人信息保护法》对于个人信息的保护要求；就后者而言，2018年修订的《个人所得税法》除提高扣除标准、降低综合所得最低级距的税率外，还将中低档税率对应的收入级距作了较大幅度的扩充。对于收入结构单一的纳税人而言，会降低中档收入阶层的税收负担，但对于收入结构多元的纳税人而言，综合所得课征模式可能带来税负的增加，而与“十四五”规划提出的“拓展居民收入增长渠道”的目标相悖。

第二，最小损害原则，强调措施在形式上应当以最温和的方式为之。比例原则产生于十九世纪特别行政领域的警察法，并在第二次世界大战后逐步扩张至行政给付等诸多领域，逐步获得了宪法原则的地位。要言之，比例原则最初的规范对象为消极的干预行政，聚焦相对人单方权益保护，最小损害原则也更加关注形式上的正当性问题。对于效率与法定的权衡而言，由于法定不直接涉及与纳税人的利益权衡，具体的立法授权行为可以得到相应检验。但效率与公平原则的权衡，本身涉及实质上的利益平衡，或难以在形式上作直接判断。

在与税收法定权衡中，发挥重要作用的是法律保留原则，涉及授权明确、授权禁止两项要求，避免“法”之扩张过度。在授权明确方面，要求明确目标、范围、期限等要求。同时，授权主体不得转授权，因为其“辜负了授权者的信任，违反职权法定要求”，也会诱发规则失序的风险。在授权禁止方面，要求特定事项不得授予，在立法例上并没有绝对的定论，也与各国具体情况相关。据此而言，在法制完善与改革持续推进过程中，《立法法》仅将税种、税率以及税收征管作为绝对保留事项在当前时期具有合理性。不过，对于已由法律明确的事项，不得再行突破。

第三，利益均衡原则，要求达成目的造成的损害不得超过取得的利益。“弃实就虚”意味着对本质的部分偏离。但偏离非无限，须处于可容忍的范围，否则就丧失了类型化和概算化之基础。在具体判断上，通常以损害程度与影响人数为标准。损害程度一般与法律效果上的拟制与推定相关。税法上的简化规范，依据是否可推翻，可分为不可推翻的拟制与可推翻的推定。至于可容忍的影响人数，在实践中尚未有明确的定论。德国联邦宪法法院曾在个案中以7.5%作为可容忍之界限，但未作审查基准的一般化探索。

具体来看，对于影响程度轻微的措施，如在概算化、类型化的规定中赋予纳税人推翻的权利时，无论其影响范围是宽还是窄，损害一般是可接受的。对于程度严重但影响范围极个别的措施，其损害同样可接受，但应通过个案衡平机制予以救济。惟程度严重且影响范围宽广时，“只有在立法者要避免这个过度严苛的产生有显著困难时，……方可容忍”。特别是税收调控措施必须制定，立法者手头资料不足以对类型化、概算化等措施进一步细化时，更是如此。

三、税收效率原则的制度保障：基本框架与个案平衡

（一）制度保障的基本框架

与比例原则从理论层面提出相关措施的检验框架不同，税法是一类回应性法律。因此，有必要通过立法的程序正义凝聚共识，加强税法总则制定中的制度保障。

1.完善立法评估。立法评估是科学立法、民主立法与依法立法的基本要求，是落实《立法法》规定的社会公众、专家学者参与立法草案起草、调研、听证等形式的重要途径。这在广义上属于绩效评估的一部分，即绩效管理的一个重要环节。立法评估包括立法前评估、立法中评估和立法后评估。立法前评估，对应立项前的必要性、可行性评估，是纳入立法规划的前提条件。立法中评估，包括法律草案、出台时机、制度安排等评估，是列入全国人大及其常委会议程、提请全国人大及其常委会表决通过的基本要求。立法后评估是对法律实施状况的评估，以法律的完善为目标，目前仍旧处于探索阶段，有必要重点关注。

第一，明确立法后评估的范围。一方面，要将税法总则在内的所有税收立法纳入立法后评估。目前《立法法》第六十七条并不强制要求狭义法律进行立法后评估；国务院《规章制定程序条例》第三十八条要求政府对规章进行立法后评估，但未涉及其他规范性文件；浙江、湖北等部分地区在规章基础上，对地方性法规进行立法后评估。未来，应当适时颁布统一规定，将各类税收立法（含以规范性文件形式的政策）纳入立法后评估。值得注意的是，尽管立法后评估在广义上属于绩效管理的一部分，但目前实践中，行政机关的绩效管理范围尚不包括法律（含政策）实效。这为包含税收效率具体规则在内的税法立法后评估预留了空间。另一方面，涉及税收效率具体规则的立法后评估要注意区分规则本身的实效评估，以及相关规则偏离本质的实效评估，例如，在执行过程中情况是否发生变化，导致原先的偏离不再得以忍受，等等。

第二，明确立法评估内容。无论立法后评估，还是其他评估，均须明确评估内容。合目的性方面，应以《宪法》规定的根本任务为根本，以2035年远景目标与“十四五”规划为纲领，对相关规定的目标进行审查；最小损害原则方面，要对立法授权条款、采取的措施是否存在其他更为温和的方式作形式评估；利益均衡原则方面，须评估因类型化、概算化等方式受影响的人数范围及其程度是否可接受。事实上，早在1982年《宪法》制定时，在使用既往的强调阶级革命的“无产阶级专政”还是“人民民主专政”一词的考量上，彭真委员长就指出后者是“无产阶级专政的具体形式，把99.7%都包括进去了”。这为立法评估提供了借鉴。

2.坚持立法公开。立法公开，是立法程序理性的前提，也是科学立法、民主立法与依法立法的重要保障，正所谓“没有公开则无所谓正义”。通过立法的公开，立法机关可以吸收合理意见，完善法律与政策文件，及时回应社会关切，最大程度凝聚共识。近年来，我国在人大“开门立法”、政府“开门问策”、广大群众参与基层决策方面取得了诸多成效。现行《立法法》第三十九条亦对基层立法联系点的实践予以确认。但立法公开目前仍有进一步完善的空间。

一是公开尺度有待提升。目前公开的文件包括征求意见的草案审议稿、提交审议的关于法律修正草案的说明与全国人大或其常委会表决通过的修改决定，在内容上涵盖审议稿原文、法律修改的必要性、重大意义、指导思想、原则、修改过程、修改的主要内容。但相关内容多为方向性表述。从比例原则角度看，至多对合目的性和最小损害原则进行了初步说明，鲜有对涉及利益均衡事项作充分阐释。

二是结果反馈有待规范。2019年，全国人大常委会法制工作委员会建立了发言人制度，及时回应立法中的社会关切，但从实践来看，其主要是对相关建议予以梳理，而不涉及反馈。此外，《立法法》第一百一十三条仅要求有权机关对提出审查建议的主体进行反馈，并可以向社会公开，而不涉及其他内容。未来，有必要在兼顾可行性的基础上，对税法总则制定中的相关建议作书面或公开回应，避免反馈流于形式。

（二）个案平衡的底线思维

对于极个别的不利益情形，需要通过相关机制实现个案平衡。这些情形可能是立法者预见到的，也可能是狭义上的税法漏洞的体现。任何一个国家的法律无论多么完善，总存有一些漏洞。这些漏洞分为隐藏的漏洞与显著的漏洞。前者是依照法律目的不应当适用却适用，后者则为应当适用却未能适用。在个案中，法律漏洞的解决，需要借助法律解释，实现权利的救济。

第一，废除清税前置条款。个案平衡首先要求保障纳税人的救济权，改造“清税—复议”“清税—复议不服—诉讼”的双重前置逻辑。其实，从最小损害原则出发，复议不停止执行、税收保全、强制执行等制度本身就足以保障税款的及时入库，无须借助双重前置的规定。当然，从现实可行性角度来看，在税务法庭未建立、法院涉税专业化建设不足背景下，可考虑废除清税前置条款，改造复议前置条款为“复议不服—诉讼”逻辑，并在税法总则中予以确认。其正当性在于，税务机关的决定可能并非基于充足资料或调查作出。复议前置能够使争议在税务系统内部得到专业、及时解决，也有助于减轻法院负担，而为日本等国家采取。

第二，立法赋权。法律解释在个案平衡中的作用发挥，需要制度提前预留足够的空间。对此，不妨设置个案平衡的措施，在税法总则中赋予纳税人法律上的请求权，要求税务机关、司法机关在严格适用法律与法律目标相违背时，停止执行或者免除部分税收债务，并明确实体与程序的基本要求，赋权执法部门细化。

第三，司法保障。司法机关应当通过法律解释，来实现特定目标。例如，在税收核定方面，《税收征管法》第三十五条规定，在“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”时，税务机关有权核定税款。《税收征管法实施细则》则将纳税人异议范围仅限于最终核定数额而有所限制。法理上，当行政法规、部门规章等不当限制法律范围时，法院可以依据上位法优于下位法的基本法理，选择不适用行政法规、部门规章，实现个案正义。惟办案法官可能受限于办案压力，选择“息事宁人”。未来，一方面需要通过税法总则明确税收核定权的基本框架，明确解释的依据；另一方面也有必要通过指导性案例制度，适时颁布妥当的案例，引导法官公正处理个案。

四、结 语

将税收效率作为一项法律原则，是现代社会毋庸置疑的社会现实需要。在税法总则目标下，彰显税法独特价值，与税收法定、税收公平更具协调性的、以“技术正义”为功能定位的税法上的效率原则，更具吸引力。税法总则的制定将是一种“创造性的毁灭”，要求我们回归本质，以实现法律体系融贯性为目标，对税收效率原则加以审视与重构，即：将以实质公平为目标的调控性措施从税收经济效率中剥离出来，纳入税收公平原则范畴。这既有助于税收公平体系的完整性，也有助于为效率原则“减负”，进而在税收技术正义定位上，实现基本原则间的统一与协调。

重构后的税收效率原则，无论是经济效率还是行政效率，虽同样可理解为“最小的成本取得最大的效益”，但此处的“成本”已具体化为措施或规定偏离事物本质的损害，“效益”则为促进法定与公平实现的实际收益。同时，重构后的税收效率原则也无须在法律中予以明确规定，而可在税收法定与公平原则中得到充分阐释。在具体的建制逻辑方面，“技术正义”的实现，既要在理论上遵循比例原则的要求，也要在实践中经由立法程序凝聚共识以及个案平衡机制的兜底保障，避免税收效率原则的缺位、越位与错位。

事实上，无论税收实体法上的税收客体、归属、纳税人、税基、税率要素，还是程序法上的纳税环节、纳税期限、纳税地点、税务争议处理要素，抑或立法授权等规则，都或多或少蕴含着税收效率原则成分。无论税法总则是否就税收效率原则予以明确规定，均无法否认税收效率原则是一项税法基本原则地位的既定事实。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第8期。）

欢迎按以下格式引用：

刘剑文，江利杰.税法总则目标下税收效率原则的功能定位与制度保障[J].税务研究，2023（8）：67-75.

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