发票虚开风险全周期监管体系构建的几个问题

作者：

黄凯明（武汉大学政治与公共管理学院）

中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出，“充分发挥税收大数据作用，依托税务网络可信身份体系对发票开具、使用等进行全环节即时验证和监控，实现对虚开骗税等违法犯罪行为惩处从事后打击向事前事中精准防范转变”。发票虚开风险管理贯穿税收管理全过程。随着税收大数据的深层次应用，各级税务机关以发票虚开风险管理为导向，建立各类风险监测指标并依托大数据分析，对触及风险阈值的纳税人采取相应级别的应对措施。鉴于发票虚开对维护我国税收征管秩序、公平公正营商环境以及国家税收安全带来的巨大挑战，发票虚开风险识别与量化问题研究近年引起学术界的高度关注。但既有研究成果主要集中在法理、成因、现状等方面的分析与探索，在发票虚开风险识别应对方面的研究成果较少，并且针对发票虚开风险识别与处置的研究工作主要依赖于领域内的专家经验，导致风险识别模型存在识别准确率低、识别时效性差和泛化性能差等问题，难以完全指导发票虚开风险的识别与处置。因此，在数字经济背景下，亟待根据税收征管数字化升级和智能化改造的总体要求，对发票虚开风险全周期监管体系建设展开研究。

一、发票虚开风险现状与阶段演化

虚开作为发票的伴生现象，部分领域仍时有发生，且随着经济的快速发展，虚开增值税发票的份数和金额屡创新高，造成国家税款的大量流失，严重危害经济税收秩序、国家税收安全和社会公平正义。近年来，国家税务总局、公安部、最高人民检察院、海关总署、中国人民银行、国家外汇管理局联合部署打击虚开骗税专项行动和常态化打击工作，给虚开发票行为以沉重打击。

（一）发票虚开风险现状分析

虚开违法犯罪分子为躲避监管，不断翻新作案手法，呈现新的趋势和特点。第一，不法分子更换企业的频率和速度在增快。一是虚开手段向“蚂蚁搬家”式虚开发展。不法分子为躲避监管，逐步减少单户虚开金额，并通过户数规模增加虚开额度，呈现出“小额分散、多户多开”的特点。二是虚开类型向普票虚开蔓延。虚开违法犯罪分子为迎合部分企业购买普票入账虚增成本的需求，大量控制小规模纳税人对外虚开，导致空壳企业数量呈上升趋势。第二，犯罪团伙虚开发票的隐秘性和专业性在增强。一是虚开方式向利用“富余票”方式虚开转变。在各地税务稽查机关强化打击和监管下，犯罪分子逐渐转变简单粗暴的虚开方式，转而以真实业务作掩护，将真实货主无须抵扣的“富余票”、海关进口增值税专用缴款书“甲购开乙”，大肆对外虚开。二是虚开范围向跨区域扩展。犯罪团伙通过内部或多团伙间相互勾结的方式，以跨地区洗票、拉长链条的方式躲避监管。同时，骗税团伙为增加作案隐秘性，多接受来自异地的虚开企业发票，进一步刺激了跨区域虚开的趋势。第三，虚开发票追溯的广度和难度在增加。一是虚开发票用途更为多样。虚开发票的产生，与下游“买方市场”密切相关。虚开的增值税普通发票主要被用于虚增成本等企业所得税税前扣除，进而达到逃避缴纳企业所得税等税款的目的。同时，从2022年大规模留抵退税实施以来，虚开的增值税专用发票从出口骗税为主向留抵骗税拓展。二是走逃失联方式更为直接。如今，“走逃”已成为虚开违法犯罪分子逃避打击的一种重要手段，虚开企业存活期较短。

（二）发票虚开风险演化阶段

在税务机关的实际监管工作中，结合企业生命周期，通常将增值税发票违法行为划分为事前、事中、事后三大环节。其中，事前环节主要是指企业进行税务登记、首次到税务机关办理企业涉税事项的环节，即获得开票资格之前的环节。增值税虚开的事前风险在于不法分子虚假注册“空壳”企业，通过造假领用发票，获得开具增值税发票的资格。但目前事前风险管理仍“控不严”，主要表现在三方面：一是“实名认证”仍未能追溯到不法分子本人；二是严控发票数量未能防止不法分子“大批量注册、分散式领票”；三是无法实时核实企业的真实经营情况。事中环节是指企业完成税务登记、获得开票资格后，在其虚开发票行为完成前的环节。不法分子利用税务机关涉税监管的薄弱环节，进行暴力虚开、农产品收购发票虚开、海关进口增值税专用缴款书虚假抵扣等；同时，利用“多链条洗票”的方式，将虚开源头端“进销不符”的虚开发票经层层流转，最终成功“洗白”成为“进销相符”的发票。但目前事中风险管理仍“管不好”，主要表现在两方面：一是虚假申报管不好；二是辖区外的虚开链条管不好。事后环节是指企业完成虚开发票行为后的环节。增值税发票虚开风险的事后管理主要是发现虚开风险后的管理处置工作。事后风险查不了的现状是，真正无经营的虚开纳税人在赚取虚开暴利或者骗取国家税款后就失踪走逃，税务机关“查无此户”“查无此人”，无法对其进行追责和追补税款，而下游有真实经营的纳税人在虚抵虚开发票之后，反而因为还需继续维持经营，必须依法进行补缴税款和接受相应的税务处罚。

（三）发票虚开风险危害分析

发票虚开风险对维护地区税收秩序和良好营商环境带来诸多危害。一是扰乱公平竞争环境。税收作为国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式，是调节收入分配、助力共同富裕的重要工具。不法分子虚开骗税侵蚀国家税基、违规滥用税收优惠政策等现象，严重损害了税收调节收入分配的杠杆作用，使市场经济平等主体的同类企业间税负失衡，违法经营者获取不法利益，守法经营者失去竞争优势。二是造成国家税款大量流失。虚开违法犯罪分子利用税收优惠政策逐利，使得相关政策无法实现正效应。对于开票方而言，利用减税降费等税收优惠政策大肆开票、收取开票点数，违法获利；对于受票方而言，利用虚开发票虚抵税款、虚增成本逃避缴纳税款，并利用虚开发票伪造货物交易、虚增进项税额骗取出口退税和留抵退税，原为实体企业纾困解难的“真金白银”，被违法犯罪分子窃取，落入其腰包。三是滋生多种不法行为。虚开犯罪中普遍存在利用地下钱庄回流资金、勾结涉税黑中介买卖空壳企业、伪造企业间贸易假象等情况。有的犯罪分子通过虚开虚增公司业绩，以骗取银行贷款或欺诈发行股票债券，危害金融和经济安全；还有的犯罪分子利用虚开发票贪污贿赂，侵占单位资金，造成国家资产流失，成为影响社会稳定的重要因素之一。

二、发票虚开风险全周期监管体系构建的理论依据

发票虚开风险全周期监管是指对企业从注册到注销的全生命周期内的发票活动，基于大数据、人工智能等现代信息技术，实现对发票虚开风险的精准识别和监测，同时，有效集成不同治理主体，如政府部门、第三方机构、企业、个人等资源，对已识别的开票风险进行协同处置，实现对发票虚开风险的精诚共治。通过大数据、人工智能等现代信息技术的应用和社会多元主体协同治理的创新机制两大举措，实现对发票虚开风险的精准识别和高效处置，在提升税法遵从度和社会满意度的同时，持续降低税收征纳成本。本文提出的发票虚开风险全周期监管体系，主要依托理论依据为生命周期理论和治理理论，它们分别为发票虚开风险的识别监测和响应处置工作提供理论指导。

（一）生命周期理论

随着现代信息技术的蓬勃发展以及国家“放管服”改革的持续推进，当前发票虚开风险呈现出“空壳化”“团伙化”“智能化”特点，给传统税收征管带来极大挑战。涉嫌发票虚开的企业多为空壳企业，通过异地团伙企业之间的配合在极短时间内完成发票开具之后即走逃失联。由于发票开具和企业纳税申报之间存在时间差，导致传统税收征管手段难以及时有效地识别发票虚开风险，同时也难以实现税款的挽损。生命周期理论为解决上述问题提供了全新思路和理论指导。

生命周期这一概念最早起源于生物学范畴，是指一个生物体从出生到死亡所经历的不同阶段和全部过程。伴随着这一概念的发展应用，如今生命周期理论已成为各个学科领域中普遍应用的重要研究方法之一，即将研究对象从产生到消亡的全过程，科学合理地划分为若干个前后相继甚至是循环往复的阶段进行研究分析。生命周期理论主要适用于具有连续性、不可逆转性和迭代性特征的研究对象，即研究对象发展过程之间不但具备时间上的连续性，还具备时间上的不可逆转性，同时，研究对象在完成完整的一次生命进程之后，会进入下一次生命进程，两次不断地更迭即循环反复。通过生命周期理论的原理及定义可知，生命周期理论最显著的特征是时间上的连续性。上述特征对于发票虚开风险识别具有重要指导意义，通过对发票开具活动进行生命周期的划分，对处于不同演化阶段的发票虚开风险进行差异化建模，构建发票虚开风险链式管理体系，克服过往工作中由于各环节割裂而导致的风险识别精度低、时效性差问题。

基于生命周期理论，税源管理部门应当明确各工作团队的税收监管职责，进行分类管理，负责基础监管事项的税务人员应将工作重点由注重事后监管向全面统筹事前预警、事中监测、事后追溯的全周期监管转变。按照重点税源重点监管，一般税源按涉税事项监管的原则，实现对辖区内纳税实体纳税信用的分类分级管理和发票风险的分类分级响应。

（二）治理理论

根据精准实施税务监管的要求，风险的高效处置是发票虚开风险有效治理的关键。以往税务机关处置发票虚开风险问题时均采用依赖单一行政部门的工作模式，时效性差、成本高、可持续性低。本文以数字经济为研究背景，在治理理论的指导下对发票虚开风险的处置工作模式创新展开研究。

治理一词是相对于传统的统治而言的。二十世纪九十年代后，经过西方理论家的使用和阐释、国际组织和西方国家的实践运用，治理成为西方学术界指导公共管理实践的一种新理论，其主要含义包括：第一，多元化主体参与是其首要特色，且各主体之间的管理地位是齐平的，不存在上下级之分；第二，满足公共利益是其最终目标，关注公众意愿和诉求而不是其他目标；第三，实现公共利益的途径在于多方参与协商，有效保持各主体间的互动与交流是打造上述途径的重要方法。治理理论的核心要义可以概括为：治理主体的多元化，主体间责任界限的模糊性，主体间权力的互相依赖性和互动性。

在税务领域发票虚开风险处置范畴内，治理理论中治理主体多元化的含义包含以下两个方面。从协同治税视角，已识别的发票虚开风险的响应与处置工作应整合税务、公安、海关、银行、市场监管以及基层政府组织等部门的行政管理资源，通过打造情报交换机制实现情报共享共用。根据各部门权限职能和发票虚开风险演化所处阶段，实现对发票虚开风险的协同处置，在提升风险处置的及时性和有效性的同时保障纳税人满意度，助力形成无风险不打扰、有违法要追究的税收征管格局。从社会治税视角，充分调动和利用第三方机构、纳税人、自然人等社会主体的主动性，激活各个涉税主体的涉税情报数据资源，全面打通发票虚开举报反馈通道，进一步扩展发票虚开风险识别的情报来源。通过调用整合社会资源可将发票虚开风险有效扼杀在实质性动作发生之前，进一步挤压发票虚开的作案空间。

三、发票虚开风险全周期监管体系构建

鉴于以往针对发票虚开风险监管过程中存在的问题与挑战以及全面推进税收征管数字化升级和智能化改造提出的更高要求，本文分别从发票虚开风险识别和处置两个方面出发，基于生命周期理论和治理理论，结合实际税收征管业务展开研究，提出基于生命周期理论的发票虚开风险识别体系和基于治理理论的发票虚开风险多元共治体系。从治理理论分析、优化涉税违法行为的监管，要改变二元模式，尽可能让广大纳税人、社会公众以及专业第三方团队参与进来，除了加强税法宣传，增强公众税收法治、共治意识外，还必须打通税务执法的社会参与渠道，增加涉税违法行为的监管主体，充分发挥多元化主体优势。

（一）基于生命周期理论的发票虚开风险识别体系

如前所述，发票虚开风险具有作案时间极短、智能化作案、团伙作案等特点，传统基于专家评价指标体系建立的风险识别体系难以实现对发票虚开风险的精准、高效事前识别与预警，对税收监管后续工作的开展有极大的延迟。本文在生命周期理论的指导下首先实现对发票虚开风险的演化阶段划分，然后依据不同阶段虚开行为的作案手法特征利用人工智能技术进行风险识别建模，最后将发票虚开风险不同阶段的风险识别模型进行系统性聚合，构成发票虚开风险识别与预警的智能模型矩阵。发票虚开风险智能识别模型矩阵可以实现模型之间的群体决策，借以提高风险识别的精确性，同时利用不同阶段智能风险识别模型可实现对发票虚开风险的事前预警，助力发票虚开风险识别工作由“治已病”向“治未病”转变，进一步提升发票虚开风险识别的及时性、有效性。

1.事前预警。事前风险预警阶段可在风险尚未发生时对存在涉税违法风险要素的实体进行识别和预警。发票虚开的事前风险主要集中于企业的虚假注册以及虚假领购发票环节，加强事前风险防控，应该抓好企业的开设以及发票的核准。

一是把控企业登记源头，防止空壳企业风险。税务机关应联合市场监管部门基于税收大数据平台中提供的企业登记信息进行核查，利用构建的空壳企业检测模型实现企业自主填报注册地址的智能化审核，同时针对增值税虚开高发的企业注册地址进行梳理，加强“黑名单”台账管理，及时预警排查，最大限度降低企业虚假注册的风险。

二是严控虚假发票领购，降低发票虚开后果。首先，根据企业的注册资本开展发票分类管理，严控企业能够领购的发票数量和开票限额。其次，根据企业的多样化用票需求，实时对企业的用票权限进行“提额减票”“增票降额”等操作，从而降低企业虚开发票的损失。最后，基于虚假领购发票的行为属性及其业务特点，利用深度学习技术构建发票虚假领购检测模型，智能化检测企业发票虚假购领行为，及时准确地在发票领购环节切断企业的违法行为。

2.事中监测。发票虚开的事中风险应在纳税人的开票环节、申报环节、纳税环节和出口环节做好实时监控、防范和应对，做到全链条、全周期的风险管控。

一是加强开票环节监控。对于开票环节常见的异地源头虚开、暴力虚开以及“洗票”“变票”等违法行为，利用人工智能建模技术并结合业务专家经验，构建智能化检测模型，实现对发票数量和金额爆发式增长、定额发票开具比例大、进销货物品名内容“进销不符”等行为的实时准确识别。

二是加强申报环节监控。针对发票虚假申报行为，及时采取措施在申报阶段进行必要的监控，基于异常检测算法利用申报数据进行建模，实现对于虚列申报等异常申报行为的精确检测，实时阻止申报并触发预警。

三是加强纳税环节监控。首先，加强对长期有申报无纳税企业的监控，及时核实其无纳税是否情况属实。其次，加强对欠税企业的监控，及时核实其是否属于虚开欠税情况。最后，监控异常税负率的企业，通过纵向、横向对比及时识别税负异常企业。对于发现上述三种情况的企业，立即采取风险管理措施。

四是加强出口环节监控。针对出口退税的企业，加强核查其真实交易情况，重点核实其出口交易的购销凭证、资金流转凭证、货物存储和物流凭证，考虑到上下游企业的关联性，核实上下游购销链条的真实性，防范上游的虚开违法行为通过层层“洗票”最终在出口退税环节形成虚开骗税闭环。

3.事后追溯。增值税虚开风险发生后，在事后风险应对环节，最关键的工作是切断虚开源头、追踪虚开链条。

一是挖掘敏感要素。针对在事后阶段充分挖掘稽查案件数据中蕴含的业务知识，通过关联分析算法构建敏感要素挖掘模型，实现对敏感地域、敏感商品、敏感电话等涉税违法要素的风险量化。充分激活历史稽查案卷数据的价值，为发票虚开风险识别提供领域知识。

二是快速切断虚开源头。针对已经核实有增值税发票虚开的企业，立即采取措施消除虚开风险源头。限制企业的开票与申报权限，阻断其开具发票的途径。排查虚开发票的具体情况，追溯过往开具的发票。锁定虚开企业的相关责任人，追缴虚开发票的税款。

三是快速追踪虚开链条。在切断虚开源头的同时，摸清虚开链条，根除虚开违法行为的危害。基于企业关联关系（同法人、同IP、交易关系等），利用复杂网络分析领域的社区发现算法对发票虚开团伙识别进行建模，构建团伙发现模型，实现对发票虚开的全链条追溯。

本文以国家税务总局深圳市税务局为例，结合实际业务需求利用大规模机器学习和深度学习等技术构建了“事前预警、事中控制、事后追溯”的发票虚开风险全周期识别体系（见图1，略）。将发票虚开风险生命周期划分为六个阶段，构建了包括自然人实名认证异常检测、空壳企业检测、异常绑定检测在内的智能风控模型二十余个，构筑了发票虚开风险智能模型矩阵。同时，基于发票虚开风险在时间维度上的递延关系将上述智能模型加以整合，提出了发票虚开风险研判知识继承机制，使得前期演化阶段中风险预警模型的识别结果与风险量化值作为预判性信息输入到后一阶段的风险模型中，实现风险研判信息在企业全生命周期内的顺畅流转，以提升后期阶段风险研判的精确度。

（二）基于治理理论的发票虚开风险多元共治体系

以往针对发票虚开风险的处置主要基于事后监管由税务稽查部门进行立案处置，此种方式严重依赖单一职能部门，存在着风险处置不及时、风险处置成本高等问题。随着数字经济的快速发展，以往发票虚开风险处置模式难以为继，本文基于治理理论提出了发票虚开风险多元共治体系（见图2，略），从部门协同治税和社会治税两个层面构造了发票虚开风险联合处置机制和涉税情报共享平台，以实现对发票虚开风险的及时高效处置。

1.部门协同治税层面。单一部门囿于职能权限和行政资源的限制，通常难以实现对发票虚开风险的高效处置。例如，在企业登记注册阶段识别出的潜在虚开风险，由于尚未实质发生，因此税务稽查部门无权限进行立案查处，但市场监管或者社区网格化管理等部门是有权核实企业注册的真实情况并对相关风险采取处置措施的。部门协同治税主要举措如下。

一是搭建发票虚开风险识别情报共享渠道。以国家税务总局深圳市税务局为例，通过构建“四部门情报交换平台”，实现了税务、公安、海关、人民银行等部门的情报互通共享，拓宽了各部门发票虚开企业识别的情报来源，充分发挥了发票虚开情报的应用价值。

二是制定风险协同处置机制。国家税务总局深圳市税务局通过“查管互动”机制充分整合各政府部门的行政资源，根据发票虚开风险所处阶段以及各政府部门的行政职能权限进行发票虚开风险处置任务的分派。例如，在事前阶段识别的发票虚开风险企业，充分利用市场监管部门的行政资源加以应对，实现源头治理；在事中阶段识别的发票虚开风险企业，充分利用风控部门（如税收大数据和风险管理局）或者社区网格化管理部门进行风险处置，在企业违法过程中实现对虚开发票的阻断；在事后阶段识别的发票虚开企业，交由税务稽查部门联同公安经侦部门进行查处，实现对违法犯罪分子的打击和税款的挽损。

综上所述，在部门协同治税层面根据已识别的发票虚开风险所处的不同演化阶段，匹配不同政府部门的职能权限展开风险联合处置，既可以实现发票虚开风险的及时高效处置，又可以实现在法定职能权限范围内执法，保证了风险处置工作的有效性以及社会满意度之间的平衡。同时，通过整合相关政府部门的行政资源，充分调动各政府部门的行政工具，可实现执法成本的显著降低。

2.社会治税层面。发票虚开风险的预警处置对于公平公正营商环境的营造具有重要意义。结合《关于进一步深化税收征管改革的意见》中有关精诚共治的政策指导，本文提出充分调动社会主体资源，发挥第三方中介机构、企业、自然人等社会主体在发票虚开风险防范处置中的主动性，构建发票虚开风险多源共治体系（见图3，略）。主要举措如下。

一是完善公众参与机制。明确规定公众参与税务执法事项的范畴及参与程序，激励公众参与执法决策。加强培育信用高的优秀涉税中介，发挥中介行业在规范市场主体中的积极作用，搭建税务机关和中介机构共建共治共享的治理模式。不断拓展公众参与途径，充分利用现代信息技术手段搭建相应的网络平台，及时收集公众对税务行政执法和决策的意见建议。另外，在明确公众监督权的同时，设立参与奖励机制，激发公众揭发、检举不法税务执法行为的积极性。

二是健全民意调查机制。民意调查有利于体现治理民主、提升税务执法决策的可行性和合理性。要利用多元渠道与公众互动交流，并详细制定参与的程序和方式，形成一套规范化的流程，建立健全长效机制。为激励公众参与的积极性，应搭建持久可靠的民意调查渠道，随时掌握公众对税务行政执法行为的观点和意见，并及时就相关热点问题进行互动，保障公众持续参与优化税务执法的权益。

基于上述治理理论的分析，再结合生命周期理论，可将一次具体的发票虚开违法行为从阶段性向全生命周期、全过程转变，从二元主体向多元主体转变。因此，本文提出的基于生命周期理论的发票虚开风险监管体系，其指导思想是对发票虚开风险全生命周期所涉及的事前预警、事中监测、事后追溯等环节，利用人工智能技术结合业务领域大数据和知识进行建模，聚合多种检测模型，从而实现对发票虚开风险的多视角识别和监测，提升事前风险识别和评估的预见性、事中风险处置的及时性和准确性。

四、发票虚开风险全周期监管的实施路径

《关于进一步深化税收征管改革的意见》强调，税收监管工作应积极践行共建、共治、共享理念，持续凝聚多方合力构建多元共治“大格局”。数字经济背景下，社会管理模式应当由政府管理向多元共治模式转化，保障税收征管工作的高效开展。为确保发票虚开风险全周期监管体系的落地应用，需要进一步探索实施路径，以期为税收征管数字化转型提供参考。

第一，加速推进跨区域信息共享平台的建设。要广泛汇聚企业登记注册数据、资金流转数据、人员备案数据、企业涉税数据，进一步完善全国税收大数据建设，建成税收情报中心。同时，还要充分发挥数据融合、跨区域联动的推动作用，构建全国范围的发票虚开风险预警体系，大力建设全域覆盖的发票虚开风险数据共享平台，实现涉税数据和发票虚开风险的跨区域共享，形成“一处预警，全国锁定”的风险防控态势。

第二，推动多方综合治税工作模式发展。打击发票虚开违法行为，应推动综合治税工作模式的发展，探索立体化征管模式。一是税务机关要联合市场监管部门加强对企业登记信息的核查，联合公安机关加强对失信、诈骗违法人员的核查，双管齐下，共同打击不法分子的违法行为。二是要积极发挥基层自治力量的作用，联合街道办事处等基层部门加强虚开风险多发地企业的网格化管理。

第三，打造具备数字素养的复合型人才队伍。在人才培养方面，只有积极引进和培养高端技术人才，打造高水平的技术团队，才能提供完善的技术保障，有能力承担高附加值、高影响力的创新实践，实现税务部门与税务人同步跃升的发展局面。因此，各级税务机关要循序渐进地实施人才战略，重视技术人才招募，优化人才队伍结构，完善税务骨干队伍数字化素养培训，提供广泛的培训交流渠道，大力培养税务领域的复合型人才。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第7期。）

欢迎按以下格式引用：

黄凯明.发票虚开风险全周期监管体系构建的几个问题[J].税务研究，2023（7）：123-130.

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