如何用好与不动产相关的增值税优惠政策
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本文作者：秦燕
不动产，指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。全面推开营改增试点后，不动产的销售和租赁等被纳入增值税的征收范围，其增值税减免税优惠政策主要面向小规模纳税人。本文结合《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号，以下简称4号公告），分析如何用好与不动产相关的增值税优惠政策。
一、与销售额相关的优惠
4号公告进一步提高了增值税小规模纳税人的免税标准，增值税月销售额未超过10万元的，免征增值税。如纳税人以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，亦可享受免征增值税政策。（为方便表述，以下提及月销售额未超过10万元，均包含季度申报纳税人销售额未超过30万的情形。）纳税人可根据其实际经营情况选择按月或按季纳税，一经选择，一个会计年度内不得变更。
与销售额相关的增值税优惠政策，主要有以下两方面：
一是允许不动产销售额单独计税，而对除销售不动产外的其他增值税应税行为的销售额合计，判断是否可以适用免征增值税政策。4号公告规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为（包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产），合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。即对小规模纳税人应税销售行为销售额的计算，可扣除当期发生的销售不动产的销售额后，判断是否超过规定标准；其不动产销售行为，可按现行政策规定实行按次纳税。如某小规模纳税人2019年3月销售货物5万元，提供劳务4万元，销售不动产11万元，合计销售额为20万元（5+4+11），扣除不动产销售额11万元后，当期销售额为9万元，未超过10万元标准，则该纳税人可就销售货物和劳务对应的销售额9万元，享受免征增值税政策；销售不动产11万元按照5%的征收率计算应纳税额。
二是对于适用增值税差额征税政策的纳税人，以差额后的销售额确定是否符合免税标准。销售非自建不动产、提供建筑服务等，与不动产相关且适用增值税差额征税政策。4号公告对适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免税政策。小规模纳税人销售其取得（非自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），可适用差额征税政策，即以取得的全部价款和价外费用减去购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。如差额后的销售额符合4号公告规定的月销售额未超过10万元，则可享受免征增值税优惠。建筑业小规模纳税人如存在分包工程的，以取得的全部价款和价外费用扣除对外支付的分包款后的余额为销售额，确定是否可享受小规模纳税人免征增值税政策。如某建筑业小规模纳税人2019年3月取得建筑服务收入26万元，当月向其他建筑单位支付该项目分包款18万元，则该纳税人当月差额后的建筑服务销售额为8万元，符合4号公告规定的免税条件，可享受小规模纳税人免征增值税政策。
此外，对于其他个人销售不动产，4号公告明确继续按照现行政策规定征免增值税。如其他个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售等符合免税条件的，仍可继续享受免税；如不符合免税条件的，则应按现行政策规定纳税。
二、预缴税款相关的优惠
4号公告对跨地区提供建筑服务、销售不动产、出租不动产等，按现行政策需在建筑服务发生地或不动产所在地预缴增值税的小规模纳税人，在预缴税款环节给予政策优惠。公告明确，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。4号公告下发前已经预缴税款，可以向预缴地主管税务机关申请退还，从而进一步扩大了小规模纳税人的政策受益面和受益程度。
4号公告此项政策不仅惠及跨区域提供建筑服务的小规模纳税人，而且对于在机构所在地提供建筑服务的小规模纳税人同样适用。纳税人在机构所在地提供建筑服务，在改变纳税义务发生时间规则后，也需要在收到预收款时预缴增值税。《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）明确提供建筑服务不再以收到预收款界定增值税纳税义务发生时间。该文件同时规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按规定的预征率预缴增值税。按现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。即小规模纳税人在机构所在地提供建筑服务，收到预收款时应在当地按3%的预征率预缴增值税。而根据4号公告的规定，如小规模纳税人的月销售额未超过10万元，则当期无需预缴增值税。
需要注意的是，预缴税款优惠政策同样存在纳税期的选择问题。小规模纳税人（单位和个体工商户）销售不动产，涉及纳税人在不动产所在地预缴税款的，如果不动产销售额超出10万元，可根据其实际经营情况选择按月或按季纳税。如某小规模纳税人2019年1月不动产销售额为16万元，如选择按月纳税，不动产销售额超过月销售额10万元的标准，应在不动产所在地预缴增值税；如选择按季纳税，不动产销售额未超过季度销售额30万元的标准，无需在不动产所在地预缴税款。为确保年度内纳税人的纳税期限相对稳定，如前所述，纳税期一经选择，一个会计年度内不得变更。
三、租金收入相关的优惠
纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。4号公告对其他个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，允许其在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。纳税人分为单位和个人，其中个人包括个体工商户和其他个人，这里的“其他个人”一般指自然人。4号公告对其他个人出租不动产的政策适用，延续了《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）及《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）的规定。其他个人采取一次性收取租金（包括预收款）形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，4号公告将免税标准从月租金收入不超过3万元进一步上调至10万元。
申报时，免税销售额对应的免税额的填报，根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）规定计算。其他个人出租不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算缴纳增值税；其他个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。
某自然人出租一处商业用房，一次性收取半年租金36万元，分摊至每月的租金收入为6万元（36÷6），未超过10万元的，可享受免征增值税政策，其每月免征的增值税额为2857.14元（60000÷（1+5%）×5%）。
需要注意的是，因增值税链条式征收特点，销售额对应的增值税即购入方可抵扣的进项税额，故小规模纳税人享受免征增值税的销售额不得开具增值税专用发票。如纳税人自行开具或申请代开增值税专用发票，需按现行政策规定，就已开具增值税专用发票的销售额计算缴纳增值税。如纳税人月销售额未超过10万元，且选择享受免征增值税政策，需将当前开具增值税专用发票全部联次追回或按规定开具红字专用发票后，方可向主管税务机关申请退还已缴纳的增值税。
（作者单位：国家税务总局泗洪县税务局）
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