司法拍卖 买方承担转嫁税费风险多
来源：中国税务报
作者：郭晓亮
核心观点
本文认为，司法拍卖中，买方替卖方承担税费的约定条款存在法律风险，可能会导致买方对有关事项的税务处理出现错误甚至导致合同最终无法执行，建议法院不约定税费转嫁条款，而税务机关则应与法院建立联动工作机制来保障有关税费的缴纳入库。
一段时间以来，司法拍卖中的涉税处理问题备受关注，笔者这里想结合《中国税务报》2019年8月6日B3版刊登文章《竞得法院拍卖资产 替被拍卖方缴的税能否列支？》，重点谈谈有关买方替卖方所承担交易税费的处理风险。
这篇文章就司法拍卖中买方替卖方负担的税费能否税前列支作了分析，认为这些税费属于买方购买拍卖资产的捆绑支出，是买方实际发生的与其取得收入有关的、合理的支出，应允许买方税前列支。笔者同意这个结论，但认为有关论证理由值得商榷，另外这类交易的税务处理还需注意其他风险。
交易税费转嫁条款是价格约定条款的一部分
司法拍卖中约定转嫁的交易税费如何作税务处理？这需要先分析有关负担条款的税法含义。
一项交易协议的达成，最重要的条款之一是交易价格的约定。司法拍卖中，在交易各方约定转嫁卖方税费负担的情况下，买方在其法定纳税义务之外替卖方承担的税费，实际构成交易价格的一部分。
例如，一项不动产交易，适用增值税征收率为5%，双方约定买方需支付100万元，增值税按法律规定负担。这种情况下，买方按约定向卖方支付的100万元为含增值税价格，不含增值税价格为100万元÷(1+5%)=95.24万元，买方需要负担的增值税税款为95.24万元×5%=4.76万元。卖方应向买方开具价税合计为100万元的发票。
再比如，交易事项同上例，但双方约定增值税由买方另行负担。这种情况下，买方按约定向卖方支付的100万元为不含增值税价格。买方应另行负担的增值税税款为100万元×5%=5万元，含增值税价格为100万元×（1+5%）=105万元，卖方应向买方开具价税合计为105万元的发票。
增值税是价外税，用增值税举例计算有关实际成交的含增值税价格相对简单，如果加上印花税等税种，计算过程会变复杂。比如，交易事项同上例，但双方约定由买方替卖方承担交易产生的增值税和印花税，印花税税率为0.5‰。
这种情况下，计算实际成交的含增值税价格，需要列个算式。设不含增值税价格为Χ万元，依据税法规定，Χ=100万元+Χ×0.5‰，得数为100.05万元。买方需要替卖方承担的印花税为100.05万元×0.5‰=0.05万元，增值税为100.05万元×5%=5.0025万元，含税价格为100+0.05+5.0025=105.0525（万元）。卖方需要给买方开具的发票含税金额为105.0525万元。
通过以上分析可以看出，有关税费承担条款实际上是对价格是否含税的约定。如果约定税费按法律规定负担（没有约定的，适用法律规定），双方约定价格为实际成交的税前价；如果约定买方替卖方承担税费，则该价格为税后价，双方实际成交的税前价需要通过税后价换算得出。
如果司法拍卖公告约定交易税费由买方承担，那么拍卖法槌落下，买方的报价实际上属于税后价，它往往并不是税法规定的计税依据（注：具体税种的计税依据需要根据各自的实体税法换算，一般情况下, 计税依据为拍卖价加上买方按约定替卖方另行负担的税费之和换算的不含增值税价）。
因此，在本文讨论的司法拍卖案例中，买方的最终竞拍报价属于税后价，也即不包含涉及承担交易税费的价格，其数额小于法律规定的计税依据。如果错将买方的最终报价作为计税依据，会导致少缴税款，形成税收风险。
司法拍卖公告应慎用交易税费转嫁条款
事实上，这种交易税费转嫁条款蕴藏着极大的法律风险。除上文提到的可能错误适用计税依据之外，还有以下风险：
交易价格无法确定，最后导致交易合同效力存疑。
如同文章《竞得法院拍卖资产 替被拍卖方缴的税能否列支？》中所举案例，司法拍卖公告中往往会约定，“办理过程中涉及买卖双方过户所需承担的一切税费（包括但不仅限于企业所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、出证金以及房地产交易中规定缴纳的各种费用），以及有可能存在的物业费、水电费等欠费，均由买受人自行承担。”但事实上，并不是所有税种的纳税义务都能直接与某项具体交易建立联系，很容易导致拍卖的实际成交价格无法计算。
我们在上例中只举出了简易征收情况下的增值税和印花税，这是因为这两个税种的纳税义务可以与具体交易建立直接联系。但一般计税的增值税和查账征收的企业所得税纳税义务，是特定纳税主体根据一个纳税期间内财务整体情况核算得出的，具体某项拍卖交易产生的增值税纳税义务或企业所得税纳税义务根本无法量化。在这种情况下，实际成交价格处于不确定的状态。一项交易如果连成交价格都不能确定，其民事法律效力也将面临不确定的状态。这可能会使主持司法拍卖的法院因对税法疏于了解而处于尴尬境地。
交易价格无法事先预期，买方可能有重大误解。
除了一些不能具体量化的纳税义务之外，还有一些纳税义务无法预期。
以与不动产交易相关的土地增值税和个人所得税为例，买方按约定承担的纳税义务取决于举牌价和拍卖标的的原值，而土地增值税适用超高的累进税率，最高税率可达60%。但买受人可能并不了解拍卖标的的原值情况，其实际承担的税负可能会超过举牌价的50%以上。
试想，假如买方举牌1000万元购得一处房产，最后被告知还需要另行负担500万元以上的税费，会不会以存在重大误解为由提出解除合同或者反悔？如果发生前者的情况，会导致拍卖合同效力存疑；如果发生后者的情况，会导致达成的拍卖事项无法履行。无论哪种情况，结果都会造成大量社会资源浪费。
拍卖交易税费的保障应另辟蹊径
司法拍卖，有关交易税费转嫁条款产生的社会基础在于，拍卖标的所有人往往已经陷入财务困境，为了保障拍卖标的顺利过户，各项税费能够及时入库，事先约定由买方承担税费的转嫁条款于是应运而生。
但事实上，法院在取得拍卖款后，完全可以暂不转付相关款项，先用拍卖款代卖方履行纳税义务，之后再按规定转付给标的所有人或其债权人。
税务机关也可以与法院建立司法拍卖税收保障工作机制，将有关工作流程制度化、常态化。
综上所述，笔者就司法拍卖涉及的税务事项处理提出两点建议：一是不要约定税费转嫁条款；二是税务机关与人民法院建立联动工作机制，根据税款优先受偿的法律原则，依法将拍卖款项先用于履行相关纳税义务，再转付给相关各方。
（作者为国家税务总局河北雄安新区税务局公职律师，文章仅代表作者个人观点）
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