倪斌｜破产财产网络拍卖税费承担问题探究

倪斌

江苏擎天柱律师事务所合伙人，扬州市破产管理人协会会长

要目

一、公私兼具——网络拍卖的沿革二、判例溯源——概括承担的演变三、利弊权衡——税费约定的评析结语

破产财产网络拍卖是破产财产变现的重要途径，应当遵循税收法定的原则。在破产财产拍卖公告中规定所有税费由买受人承担的做法，违反税收征管法律税收法定的原则，也不符合破产法关于管理人勤勉尽责的要求。在实践中应当避免这一做法，按照法律和行政法规的规定由相应主体各自承担。

破产财产的管理和变价是破产程序（尤其是清算程序）中非常重要的一个环节，对破产财产的处置措施是否得当，直接关系到破产程序的公开、公平、公正以及效率。目前人民法院执行资产的处置已经全部采用网络拍卖的方式，而破产财产处置在最高院的倡导和各级人民法院的引导之下，也越来越多地采用网络拍卖的方式进行。在经历了借用法院执行网拍平台处置和在法院执行网拍平台设置破产财产处置通道两个过渡阶段之后，破产财产网络拍卖已经进入了管理人独立发拍的成熟阶段。

国家税务总局认为，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。但司法实践中的处理方式却与此规定的精神并不一致，拍卖公告往往会注明一点：买受人须承担拍卖中的所有税费。2017年实施的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》再次明确了税负依法各自承担的原则，国家税务总局也在相关文件中予以重申。但在司法实践中至今未能得到严格贯彻执行。

破产财产网络拍卖虽然具备司法拍卖的部分特征，但严格意义上讲并不属于司法拍卖。破产财产网络拍卖是否可以约定拍卖所产生的一切税费均由买受人承担，还是应当参照网络司法拍卖的有关规定严格执行税收法定的原则。本文希望通过就这一问题的探讨，对管理人破产财产网络拍卖的实践有所帮助。

一、公私兼具——网络拍卖的沿革

早期破产财产网络拍卖的主体是法院的执行部门，处置平台则是执行网拍的平台；后发展为由管理人担任挂拍主体，利用该平台上设置的破产资产处置通道行使职权。随着各项技术条件的日臻完善，目前管理人已经可以以自身名义在淘宝、京东等有资质的网拍平台注册账号，独立自主地挂拍破产财产。法院则逐步回归监督主体的角色。但对此问题的具体调整，我国仅有寥寥几部规范。2019年，北京高院与重庆高院先后颁布《关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》，明确了管理人在财产处置过程中的核心地位，以及优先利用网络拍卖处置的原则。

由管理人对破产财产进行网络拍卖，既是企业破产法第25条第6项的授权，也是该法规定的职责。从企业破产法颁布实施开始，主要由政府机构人员组成的清算组担任管理人的情况逐步减少，而由中介机构这样的市场化主体担任管理人的情况越来越普及，这体现了我国破产法发展历程中由公权力干预向市场化运作逐渐发展的趋势。债权人的意思自治在破产财产处置过程中应被充分保障，同时由社会利益对其进行限制。据此企业破产法规定，管理人应当制作破产财产变价方案交由债权人会议表决。这一规定使得破产法在公法属性之外又体现了私法特质。但是，管理人管理和处置破产财产的权力除债权人会议的委托外，还需要得到法院的指定和企业破产法的授权。这表明破产财产网络拍卖并不是完全意义上的私法行为，不能以“法无禁止皆可为”的思路来左右我们对这一问题的判断。

二、判例溯源——概括承担的演变

从现有可以查考到的公开资料来看，最早约定税费概括承担并且效力得到司法确认的是太原重型机械（集团）有限公司（以下简称太重公司）。2002年太重公司与山西嘉和泰房地产开发有限公司（以下简称嘉和泰公司）约定，太重公司将其约64.5亩土地转让给嘉和泰公司用于开发商铺和住宅，并办理出让手续，嘉和泰公司支付每亩94万元（不含土地出让金及相关税费）的土地补偿金。随后双方补充约定，土地流转税按太重公司76%、嘉和泰公司24%的比例承担；除此之外的所有税费（土地增值税、交易税等）均由嘉和泰公司承担；以上各项税费凡以太重公司名义缴纳的，须由嘉和泰公司如数支付给太重公司。2006年太重公司向山西高院提起民事诉讼，请求嘉和泰公司支付土地补偿金、相关税费合计3548万余元及违约金等。

针对该案关于税金问题的争议，山西省高级人民法院认为：双方当事人对税金的约定并不违反法律、法规强制性规定。嘉和泰公司向太重公司支付的补偿金是双方约定的不含税价格，双方约定各种税金由嘉和泰公司承担合法有效，故于2007年1月22日作出（2006）晋民初字第20号民事判决，支持了太重公司的诉讼请求。判决后双方当事人均提起上诉，最高人民法院于2007年作出终审判决，认为补充约定明确了转让土地使用权的税费如何承担及由谁承担的问题。虽然我国税收管理法律法规对各税收的征收均明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。因此，关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规，合法有效。故不支持嘉和泰公司就税费负担的约定违法无效的主张，并加判其支付营业税。

该案后被收录《中华人民共和国最高人民法院公报》，其中关于税费负担约定效力的裁判观点，此后又被移植到了破产案件司法拍卖当中。譬如浙江省绍兴市越城区人民法院审理的浙江艾尔派克包装材料有限公司诉被告浙江厚德包装材料有限公司对外追收债权纠纷一案，于2015年7月13日作出的（2015）绍越袍商初字第189号民事判决，据此支持了管理人请求判令拍卖成交设备、车辆等动产买受人按照约定清偿对应税款的主张。

继而上述裁判观点再被嫁接，用于管理人自行委托网络拍卖破产财产的案件当中。譬如陕西省咸阳市中级人民法院审理的咸阳南洋房地产开发有限公司（以下简称南洋公司）与咸阳经纬纺织机械有限公司对外追收债权纠纷一案，于2019年12月7日作出的（2019）陕04民初148号民事判决，认为《竞拍公告》载明过户过程所涉及的一切税费由买受人承担，不特定潜在竞买者一般均会理解为出卖人不承担一切税费的“净值拍卖”，故依上述裁判观点支持了原告请求判令被告偿还垫付交易税费752万余元的主张。南洋公司提起上诉，陕西高院二审维持原判。南洋公司又向最高院申请再审，亦被驳回。

此案一锤定音更使不少管理人自恃有了“尚方宝剑”，于是“净值拍卖”一时似乎成为处置破产财产中既很便捷又能免责的最佳手段。

三、利弊权衡——税费约定的评析

尽管破产财产网络拍卖产生的税费概括承担约定的效力，得到了一些司法判例的肯定，因而受到了不少管理人的青睐，然而在看到税费概括承担约定具有简单便捷特点的同时，我们也应该看到这种方式存在的弊端，尤其需要正视管理人面临的风险。

从技术层面来看，概括承担信息披露困难

我国的税收制度本身就较复杂，管理人未必都有税务方面的专门人才，而且涉及破产财产处置尤其是与转让房地产有关的税金种类繁多，因地而异，欲在拍卖公告中作出全面具体的充分披露，本身就有一定难度。

笔者从一些拍卖公告中，见到的税种就有：营业税、所得税、契税、土地增值税、私营企业增值税、印花税、教育附加税、围堤税、耕地占用税等等。费用的名目也是五花八门，不一而足，如有：征地三项补偿费、征地管理费、耕地开垦费、森林植被恢复费、交易手续费、过户手续费等。且呈无限扩大之势，将破产企业欠缴的物业费、水电费、甚至机动车辆的罚款、扣分等均纳入买受人承担的范围。管理人如果不作详尽调查，披露当中难免遗漏。

至于拍卖成交后的税负究竟是多少，就连管理人事先自己也计算不出来。特别是不动产买卖中涉及土地增值税的部分，由于土地增值税实行四级超率累进税率，需按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数方法计算。在所有税费都转嫁给买受人承担的情况下，网络竞价产生的成交金额并不是真实交易价格的反映，如果主张交易价格还原，将进入循环困境，尤其对于土地增值税这样实行超率累进税率的税种，还原前后可能连增值率和适用税率都发生了变化。此外，营改增之后，面临着另一个难题：增值税是价外税，一般计税方法是采用进销项抵扣法计算缴纳。竞拍时，竞买人如果不知道资产所有人的留抵税额情况，无法预计自己将承担多少税费。因此即便买受人按照拍卖公告中的要求，在竞拍前自行前往当地税务部门咨询，必然不会得到准确结果。

2019年2月14日的淘宝网司法拍卖网络平台上曾有一则《拍卖公告》，重要提示载明：“税费金额在网络司法拍卖最终成交价的8.5%至17.5%之间确定”，这种高低幅度几乎相差两倍的税费金额计算方法，买受人在成交前根本无法掌握，如此披露则与未作披露别无二致。实践中破产网拍曾出现涉及税费比例占到成交价的40%左右的极端情况，金额则可能高达数千万元。如果买受人将来的实际税负超出预测范围上限，发布者是否应当承担信息披露不实的责任？

假设管理人只作笼统披露，则又难免会出现理解分歧，甚至引发诉讼导致不利后果。譬如2016年10月19日，承德市中级人民法院指定河北骥腾律师事务所为河北全大涂装机械有限公司（以下简称全大公司）管理人。2017年3月，管理人委托拍卖公司对全大公司办公楼、厂房及工业用地使用权进行整体拍卖。《拍卖规则》载明：“拍卖成交后，涉及标的物和各种证照过户及过户的各种费用由买受人自行承担。”拍卖成交后，买受人承德律英商贸有限公司（以下简称律英公司）已将价款全部支付给管理人，并取得了全大公司土地房屋权证，但却在办理过户手续时就税款缴纳发生分歧，律英公司遂向河北省承德市中院提起诉讼，请求依法确认过户所涉出卖人应缴的税款约160万元（以实际交付为准），由全大公司在破产财产中支付。一审法院认为，《拍卖规则》关于各种费用承担的约定显然包括了应缴纳的税款，而且符合交易习惯，据此判决驳回律英公司的诉讼请求。律英公司不服上诉，河北省高级人民法院却认为：《拍卖规则》中该条款未对买卖双方各自依法应缴纳的税款负担做出明确约定，导致双方对该条款中“费用”的理解是否包含税款发生分歧。在买卖双方对交易税款约定不明确的情况下，应由法定纳税主体承担纳税义务。二审据此撤销原判，改判律英公司过户所涉出卖人应缴的税款（具体数额以税务部门依法核算为准），由全大公司负担缴纳。全大公司管理人不服申请再审，被最高人民法院裁定驳回。

由此可见，在破产财产网络拍卖中管理人虽系拍卖信息的最初发布者，但对其中关于税费承担提示条款的文义却不具有最终解释权。可以想见，将来法院对于管理人自行拍卖信息披露内容的审查只会更加严苛，试图通过笼统披露税费概括承担寻求免责不易实现。

从政策导向来看，概括承担约定效力存疑

由于税收法定是条铁律，此举绝对得不到税务部门的认可，税务部门“认庙不认人”，只对纳税主体课税，如果企业进入破产程序则向管理人追索。

譬如2010年佛山市天启企业破产清算服务有限公司（以下简称天启公司）接受佛山市南海区人民法院指定，担任佛山市南海广亿五金制品有限公司（以下简称广亿公司）管理人。后天启公司委托拍卖公司拍卖破产企业整体资产时，《委托拍卖合同》载明拍卖标的物在过户过程中产生的一切税、费等均由买受人承担，管理人不在拍卖成交款中扣除上述费用，拍卖公司应在拍卖公告中及拍卖前向竞买人声明。

2011年4月20日，佛山市南海区国家税务局里水税务分局向天启公司发出《关于督促破产清算变卖广亿资产需及时申报销售和缴纳税款的提醒通知》，点明增值税税款属于《中华人民共和国企业破产法》规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，应列入破产费用随时清偿。

再如2016年北京市顺义区人民法院受理了北京金兆宏业投资有限公司（以下简称金兆宏业公司）的破产清算申请。此前该公司的土地、房屋及附属物已经网拍成交，《竞买须知》中载明，本次拍卖时的起拍价、成交价均不含买受人在拍卖标的物交割、过户时所发生的全部费用和税费。顺义区税务局径向金兆宏业公司管理人申报债权，沟通无果遂向法院提起破产债权确认纠纷之诉。顺义区人民法院一审判决确认顺义区税务局对金兆宏业公司享有破产债权共计6000余万元。金兆宏业公司不服上诉，北京市第三中级人民法院作出二审判决予以驳回。其裁判理由是“虽《竞买须知》载明标的物所涉及的一切税、费等均由买受人承担，但……不能产生变更法律规定的纳税义务人主体的效力，亦不能阻碍顺义区税务局作为税收征管部门向金兆宏业公司申报破产债权。”

国家税务总局于2005年9月12日致最高人民法院《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）指出：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”延伸到网络拍卖破产财产，同理可推：鉴于管理人实际控制纳税人因财产处置活动而被拍卖、变卖财产的收入，亦应协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。也即：管理人作为行为主体，应当负担与法院同样的义务。

国家发展改革委、最高人民法院、财政部、税务总局等13个国家机关于2021年2月联合下发《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见（发改财金规〔2021〕274号）》，关于便利破产企业涉税事务处理方面，仅对保障破产企业必要发票供应、依法核销破产企业欠缴税款、便利税务注销、支持企业纳税信用修复、落实重整与和解中的所得税税前扣除政策作出了相应调整，税务承担主体并未发生任何政策变化。而且文中仍然强调“税务、海关等部门在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后，应当按照人民法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例，办理欠缴税款本金、滞纳金、罚款的入库，并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。”这也说明破产企业今后仍是纳税主体，管理人无法通过信息披露转嫁税费加以规避。

从审判趋势来看，概括承担已经难以为继

前文曾提及，国家税务总局于2020年9月作出的《对十三届全国人大三次会议第84717号建议的答复》，其实就是一个风向标，已经释放反对税费概括承担的清晰信号，并且说明已与最高人民法院就此达成了共识。

虽然有些概括承担的支持者认为管理人自行组织破产财产网络拍卖不属于司法拍卖，故无须适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》等司法解释。但是无论是从法理上分析还是在实践中验证，法院目前的审判思路，必定将会左右民间今后的交易行为。

正如业内人士所分析的那样，“营改增之后，如果仍然规定一切税费归买受人承担，实践中遭遇的难题将接踵而至，使法院进入自己编织的牢笼之中。不少地方已经意识到这个问题，例如，温州已经做了矫正，不允许再有此类规定。江苏也明确规定，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。”

况且对于破产财产网络拍卖，司法机关也正在加强监督堵塞漏洞。2019年北京高院、重庆高院相继发布的《关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》，均规定了须由出卖人负担的税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳。

从实际效果来看，概括承担可能事与愿违

因破产财产网络拍卖税费概括承担而发生的现实事例，足以说明这种方式已对企业破产管理产生众多不利影响。

一是不利于网拍成交。表面上管理人在网络拍卖中采用税费概括承担方式，可以简化破产管理工作流程，便于管理人根据拍卖结果和成交价格，及时制定财产分配方案，且易得到债权人表决通过。但是由于破产财产所涉税费负担的不确定，可能会抑制部分潜在意向竞买人的购买欲望，降低竞拍效率，破产网拍尚难顺利成交，遑论破产财产变现利益的最大化。如果破产网拍产生税费依法各自承担，则买受人在出价竞拍时，只需要考虑交易价格和买受人自己承担的税费即可。如果破产网拍产生税费由买受人概括承担，则买受人在竞拍破产财产的出价，必须要考虑三个因素：交易价格、买受人自己承担的税费，以及本应由出卖人承担的税费。正常情况下，买受人愿意给出的拍卖交易价格会根据被转嫁的出卖人税费金额相应的减少。理论上出卖人不会因为所有税费由买受人承担而获得更多利益，实践中则更多表现为买受人保守估算导致成交价格低于预期。特别是近年来不少由于资金链断裂等原因进入破产清算程序的规模生产企业，仍然拥有相当数量的土地厂房，期待通过网络拍卖尽快盘活，推进资源要素重新流动，吸引竞买人的重要意义不啻招商引资。如果管理人在网络拍卖中采用税费概括承担方式，可能无意中为潜在竞买人挖出一个深不可测难以自拔的陷阱，这与破产法保护营商环境的初衷背道而驰。

二是不利于税收征管。概括承担的支持论者有一观点：“税务机关考虑的是税款能否依法及时入库，至于实际上由谁来承担，税务机关无权干预。如果购买者愿意出这个钱，税务机关当然没有理由拒绝。”然而在实际操作中，税务机关即便收取这种垫付税款，也不可能为纳税人之外的所谓代缴者出具完税凭证，税务机关甚至地方政府还有可能卷入行政诉讼当中。譬如2014年5月5日，刘雷在网拍平台上竞得产权原为他人的一处房屋，并向浙江省乐清市地方税务局柳市分局缴纳了房产转让相关税费，取得了两份载明纳税人均为原产权人的税收缴款书。此后，刘雷提出自己系涉案税款的实际缴纳人，税务机关应当向其开具完税凭证。交涉未果，刘雷先后通过申请复议、提起诉讼方式主张权利。乐清市地方税务局难以搪塞，竟以根本没有名称为《完税凭证》的税务票证进行狡辩。尽管刘雷后来提供了柳市分局服务窗口工作人员支某的对话录音，试图证明对方在缴税时让其代签他人的名字，并且提出证人出庭作证申请，最终仍被以主体不适格或程序不合法为由，不予受理或驳回起诉。其实只需调取缴税窗口录像或者鉴定缴税手续签名即可查明真相。

三是不利于破产推进。虽说有些案件审理法院认为在破产财产网络拍卖中，管理人或出卖人与意向竞买人之间通过拍卖公告等已经达成协议，应当按照合同约定判令买受人概括承担所有税费，但是也有以不少条款当中的疏漏为借口悔拍或者拒缴的案例，管理人稍有不慎非但将会导致破产案件难以及时彻底清结，还将会给管理人带来长期讼累甚至败诉风险。前文提到的若干案例都已说明，网络拍卖税费概括承担的结果往往会是欲速则不达，案结事不了。譬如在广亿公司破产清算一案中，管理人天启公司在税务机关的不断催促下，迫于无奈缴纳了私营企业增值税款合共112万余元。但是此举又违背了破产财产分配方案，降低了普通债权受偿比例，债权人广发银行股份有限公司佛山分行为此提起管理人责任之诉。该案破产财产早在2011年7月就已拍卖成交，但税负纠纷一直拖到2017年2月才由广东省高级人民法院二审终结。

四是不利于财务处理。前文提及，有部分裁判观点认为：“虽然我国税收管理法律法规对于各税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。”笔者对这一观点持否定态度。税收作为国家财政收入的主要来源，是对公民财产权强制性、无对价给付、固定地的剥夺。无论是从保障公民财产权，还是限制国家权力出发，各国都将税收作为法律保留事项加以严格限制和规范。纳税义务人履行义务的基本方式就是通过缴税失去本应属于自己的财产。如果买受人在没有任何法律授权和无法得到任何救济的情况下，就必须替代本应缴纳税款的义务人缴纳税款，那么“没有改变纳税义务人的身份”的观点就只能是一个文字游戏，同时，买受人为他人代为缴纳的税款也无法入账进行财务处理。以不动产买卖为例，法律和行政法规对不动产买受人与出卖人的税费承担规定是明确的，买受人只需承担契税和印花税，而出卖人则须缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加等。若严格按照税法规定的纳税义务承担税费，竞买人就能明确预估竞拍成本，打消不可知税费的疑虑，显然对交易的达成起到明显的促进作用。如果认定概括承担约定有效，那么买受人“代为承担的税费，能否在税前扣除？如果不能扣除，买家白白花了一笔冤枉钱，长此以往，竞价时将不得不考虑这部分额外成本，压低成交价格，如果允许扣除，又不符合企业所得税的原理和规则”。业内人士担心出现的这种两难境地，目前已成破产财产网络拍卖中常见的现实窘况。

五是不利于规范履职。管理人勤勉尽责、忠实执行职务属于法定职责，破产网拍本身已是对于管理人实际能力、工作态度的考验。一旦约定税费概括承担，则更可能使得管理人自加桎梏、平添责任。譬如2018年浙江婺源律师事务所接受法院指定担任浙江众达传动股份有限公司（以下简称众达公司）管理人。由于众达公司的厂房及土地使用权已经拍卖成交，但买受人金华市尚佰居物业管理有限公司（以下简称物业公司）未按公告要求缴纳税费。管理人诉至法院，请求判令物业公司向税务机关缴纳税款及滞纳金合计66万余元，为了拉上税务机关为其背书，还将负责税款征收的金华市金东区税务局列为第三人。浙江省金华市金东区人民法院认为，物业公司虽应按涉案公告履行相应义务，但鉴于税务部门未要求物业公司承担相应义务，故该院在本案中对此问题不予处理，据此判决驳回了管理人的起诉。若要具备法院裁定所谓税务机关要求买受人承担纳税义务这一前置条件，从法律和事实上已皆不可能。因为当时金东区税务局已按法律规定向管理人申报了债权，并在该案中展示出拒不出庭应诉的姿态，最终交易税款只能由管理人从众达公司破产财产拍卖所得中代为扣缴，债权人的利益必然受到损害，如果以此问责，管理人恐怕难辞其咎。

结语

确定性是法制化营商环境的重要标志之一。当每一位普通商事活动主体能够准确测算出自身商业行为的成本，提前评估出可能存在的风险，那我们的营商环境一定有了大幅的提高。最后借用一位业内人士的答话作为总结：破产财产拍卖中约定税费由买受人承担，是管理人习惯性的不良做法，有百害而无一利。管理人应当参照司法拍卖的规定要求，在以后的拍卖中，依法各自承担税费，不再要求买受人承担全部税费。

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