李骏｜论双循环格局下《海关审定进出口货物完税价格办法》与民法典衔接——以完税价格的基础及依据标准为中心展开

李骏

厦门海关所属海沧海关二级主办

要目

一、《海关审定进出口货物完税价格办法》的渊源及其与民法典的关系二、完税价格确定的基础和标准三、进口货物相关交易安排及合同是确定完税价格的基础
四、《审价办法》的强制性规范及审查标准

近年来，海关通过创新监管和优化服务，在双循环格局中发挥重要的交汇枢纽作用。海关估价是税收征管要素之一，建立透明、标准和可预见的估价法规体系，提高贸易效率是题中应有之义。在适用《海关审定进出口货物完税价格办法》相关条文时应注意与民法典相衔接，完税价格应尽可能基于实际的交易安排和交易合同，提高海关估价的可预见性和统一性，促进贸易便利化。同时，还需进行的必要法律规制以填补可能出现的税收漏洞，保证税收公平，从而推动双循环格局的协调发展。

2020年5月中央政治局会议首次提出要深化供给侧结构性改革，构建国内国际双循环相互促进的新发展格局。双循环新发展格局以畅通国民经济循环为主，国内国际双循环相互促进，重塑国际合作与竞争新优势。双循环经济是在国内的法律法规与我国签署的相关国际协定和条约规制下进行的经济活动。法律法规同时也能够为经济有序发展提供基础性保障作用。建立与双循环新发展格局相适应的法治架构，能促进和保障双循环的依法有序展开，确保经济和贸易顺畅运行、稳步发展。海关在国内国际双循环中发挥重要的交汇枢纽作用，要更好实现创新监管和优化服务，保证货物在进出口通关环节高效、有序并让进出口商对于货物通关过程具有充分的可预期性，也需要相应的法律法规制度保障；从而提高进出口货物贸易的跨境效率，使得货物在通关环节的时间更短、成本更低，有力推动双循环格局的协调发展。

一、《海关审定进出口货物完税价格办法》的渊源及其与民法典的关系

加入世界贸易组织的关键义务之一就是要采纳并实施WTO的一系列国际公约，其中就包括《WTO估价协定》（以下简称《估价协定》）。作为国内立法转化成果的《海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》），很好兼顾了与《估价协定》内容的一致性和我国估价工作的实际。《估价协定》的目标就是通过建立统一的、具有公开透明性和可预见性估价法规体系，为进出口商提供更大的公平性和确定性，以避免海关估价对国际贸易发展产生阻碍。按照我国税法理论，将关税归为流转税，以货物交易的金额或数量作为税收客体。因此，关税的计征与进出口货物交易的法律行为和事实密切相关。

如果以公法和私法为标准进行划分，《审价办法》为公法，而民法典则为私法。《审价办法》中确定完税价格所涉及的进口货物买卖、特许权转让、代理等民事法律行为也是受民法典规范的。纳税义务人实施相关民事法律行为，从事货物进出口的国际贸易活动并导致应税行为的产生，完税价格的确定则是建立在货物进出口相关交易安排的基础上。可以认为，《审价办法》与民法典以同一民事法律行为和事实为规范对象。无论《审价办法》是否使用了一些特有的概念，但只要是需要对货物进出口交易的法律行为进行考察时，相关的解读还是不可避免要回溯到民法典领域中。因此，《审价办法》必然需要借助民法典中关于货物交易活动所使用相关的法律概念、法律行为以及法律关系。《审价办法》与民法典中系统的用语和概念给予相同的含义和解释，有助于法律秩序的统一并维护法律的安定性；而且适用《审价办法》时对进出口货物有关的交易关系和交易事实给予与民法典上的相同解读，可以尽可能让完税价格的确定以贸易实际为基础，提高海关估价的可预见性，并提升贸易效率。

高度专业化的分工和与之相适应的跨国供应链，以及随之产生多样化和复杂化的交易模式、定价模式是现代国际贸易的特征。因此，采取何种依据和标准确定完税价格，以最大限度尊重贸易实际并尽可能与国内法律制度相衔接，使其更具透明性和可预见性，有助于贸易便利化，是海关估价实践中需要解决的重要问题。

二、完税价格确定的基础和标准

《估价协定》的一般介绍性说明中言及：认识到海关确定货物完税价格的基础应尽可能采用被估货物的成交价格；认识到完税价格应依据符合商业惯例的简单、公正的标准，且估价制度应不区分供货来源而普遍适用。

《审价办法》中相应规定，进口货物的成交价格是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并且按照相关规定调整后的价款总额。成交价格最简单的形式是买卖双方在进出口交易中议定的价格；这种价格标准最为简单，透明度最高，也最具商业现实。只要交易价格反映了买卖双方的真实意愿表示，海关都应予以认可。如果进口货物的交易安排以及买卖合同符合《审价办法》的相关规定，应尽可能以所约定的交易价格作为完税价格的基础。《审价办法》和《估价协定》中并没有就商业惯例进行定义。民法典合同编中第142条、第480条、第558条以及第599条等多个条款均提及交易习惯。交易习惯也称为交易惯例，它是人们在长期实践的基础上形成的，是某一地区、某一行业在经济交往中普遍采用的做法，是这一地区、这一行业的当事人所公认并遵守的规则。按照交易习惯确立合同条款的含义是国际贸易中普遍承认的原则。《估价协定》中商业惯例对应的英文原文为“commercial  practices”（《元照英美法词典》中“practice”的含义为惯常作法、惯例、习俗）。惯例是指在一种行业内，在一个地区或整个世界范围内能够得到惯常遵守的贸易做法或方法，具有内容确定、被广泛知道、惯常遵守的特点。因此，海关估价中的商业惯例应涵盖的范围为进口货物的交易当时，所在行业以及交易所处地域中，在通常交易情况下所采取的交易方式、定价方式以及交易中双方相关权利、义务和风险划分等影响成交价格的惯常作法或规则。

三、进口货物相关交易安排及合同是确定完税价格的基础

在确定进口货物的完税价格时，应撷取进口货物相关交易安排及其所实现的经济后果中对估价有意义的要素并与《审价办法》所规定的要件进行对照，将分析提取的关键事实涵摄于估价法规中。进口货物相关合同确定了具体的交易安排，以及交易相关方的权利、义务和风险的划分。因此，进口货物相关合同是确定完税价格的重要依据。

依据合同相关条款区分支付的性质以确定是否应计入完税价格

成交价格以交易双方达成的“价格”为核心，认为只要买卖双方出于自愿，交易中不存在欺诈、胁迫等行为，则买卖双方达成的“价格”就应作为海关估价的基础。确定与货物相关的交易合同项下支付的价款是否应计入完税价格，在通常情况应依据合同条款的约定。在货物进出口交易中，卖方转移货物的所有权于买方，而买方则依据合同约定支付相应款项。买方所支付款项是否均应计入完税价格，则需要依照支付的性质而定。需要判定该价款是否为买方为获得进口货物所有权而向卖方进行的支付，还是因为其他原因而进行的支付。例如，由于迟延交付而产生的违约金，与购买进口货物无关，不应计入完税价格。

关联合同约定符合计入完税价格要件，则相关支付应计入完税价格

随着国际贸易的发展，进出口商根据交易货物的特点发展出多种交易安排以及定价模式。关于某批货物的交易安排可能不局限于其买卖合同。进口货物买卖合同（以下简称“基础合同”）中有关条款所勾连的其他交易安排合同（以下简称“关联合同”）也有可能对完税价格产生影响。例如，在很多实际交易中，货物买卖的基础合同和有关特许权使用费交易的关联合同是分别签订的。但只要根据基础合同和关联合同相关条款的规定，能够推定特许权使用费与货物有关并构成该货物跨境销售的要件，则相关的特许权使用费构成完税价格的一部分。即，如果满足《审价办法》中计入完税价格的条件，关联合同中所涉及的价款应成为进口货物的完税价格的一部分。应税特许权使用费的相关交易安排甚至不需要发生在买卖双方之间，只要基础合同和关联合同有关条款的约定符合计入完税价格的构成要件，则相关支付的价款也应计入完税价格。

商业惯例的简单标准

海关估价应与商业惯例的简单标准相吻合，这是《估价协定》一般介绍性说明中所强调的。例如，货币是有时间价值的，通常情况下现在的50元价值应高于与1年后的50元。在国际贸易中，何时进行支付无疑会对支付价款的金额产生影响，但在海关估价时，出于简单的标准，只考虑实际支付的金额，而支付的时间不属于需要考虑的范围。以商业惯例的简单标准处理海关估价问题，也有利于简化海关手续并提高税收征管效能。

四、《审价办法》的强制性规范及审查标准

买方向卖方或第三方所支付的款项是否构成进口货物完税价格的一部分，取决于相关的交易安排和合同约定是否符合《审价办法》所规定的计入完税价格的条件，这也是税收法定原则的基本要求。而纳税义务人就其民事法律关系享有形成自由，可以自由选择交易形式，只要交易双方达成合意即可。纳税义务人就有可能通过设计交易安排和交易流程，使得相关支付不符合应计入完税价格要件，以达到税收规避的目的。而日益复杂的交易模式和交易安排也给企业更大的操纵空间。出于经济利益方面的考虑，企业会存在通过特殊交易安排以达到减轻税负的冲动。因此，一旦纳税义务人利用民法上法律关系形成自由这一特点来达到操纵价格的目的，就不可避免导致《审价办法》与民法典间产生紧张关系。如何处理好《审价办法》与民法典间可能存在的紧张关系以使海关估价最大限度尊重贸易实际，是需要解决的现实问题。《审价办法》的一些强制性规范就是针对合同形成自由进行规制，填补可能存在的漏洞以保证税收的公平；在实际适用《审价办法》相关条款时，必要时还需要采纳商业惯例的标准。

审查确定交易合同能否作为确定成交价格的基础

基于合同自由原则，当事人之间达成合意即可决定或调整权利和义务关系。只要当事人协商的条款不违背法律的禁止性规定、社会公共利益和公共道德，法律即承认其效力。根据《审价办法》中“向中华人民共和国境内销售”以及买方、卖方的定义，成交价格是以民法典中所构建的买卖合同这一法律框架为基础的。作为从价税基础的完税价格应反映的是进口货物交易中买卖双方达成的实际价格。但《审价办法》同时又对成交价格进行了一些限制性的规定。《审价办法》第8条规定，进口货物的成交价格应当符合对买方处置或者使用进口货物不予限制、进口货物的价格不得受到使该货物成交价格无法确定的条件或者因素的影响、卖方不得直接或者间接获得因买方销售、处置或者使用进口货物而产生的任何收益以及买卖双方之间没有特殊关系，或者虽然有特殊关系未对成交价格产生影响等条件。其中，前三个条件就是对买卖合同的要求，即买卖合同如果存在所列举的三种的情形，则其所约定的交易价格不能作为确定成交价格的依据；而最后一个条件则是由于特殊关系企业间可以根据自身需要以及所处的外部环境，平衡利润、税收、资金、市场以及经营等不同目标，并依此制定交易价格策略，其交易价格不受市场的左右，因而对其价格的审查并不局限于交易合同。《审价办法》第8条的规定可以基于对进出口货物买卖合同的审查而得出结论；而《审价办法》第48条和第49条（关于价格质疑有关规定）则赋予海关为估价目的可以进行必要调查的权利，便于海关能在不违背估价基本原则的前提下开展审查核实工作，及时作出估价决定。同时这也意味着，海关如对申报价格有疑问，并不能径行估价，而需要履行一定的程序。除了《审价办法》相关条文规定不能适用成交价格的情形外，完税价格的确定通常应当适用成交价格法，这是符合税收法定原则的。

关于交易合同审查中商业惯例的适用

在对交易安排及合同审查中，应注意把握商业惯例这一标准。正是由于一方面合同交易双方可以自由决定合同内容及具体条款；而另一方面，根据《审价办法》第9条和第10条中限制货物的处置或者使用、影响货物价格的条件或者因素等规定都设定了兜底条款，增加了适用中的灵活性和可裁量性。实际交易中，所签订的合同中存在某些条款是要求某一方承担一定的义务，或规定某一方享有某些权利，增加或减损权利和义务均可能对交易价格会产生或多或少的影响。如何判断合同条款由于进口货物施加了限制或对价格产生了影响，而导致不符合成交价格条件。商业惯例实质上是设置一个客观标准，据此判断在哪些情形下交易价格可以作为完税价格的基础，而哪些情形下则不能。如果双方的交易安排以及签订的合同符合商业惯例，即所采取的交易方式、定价方式以及交易中双方相关权利、义务和风险划分等交易安排在相同行业中是普遍存在的，则可以认为在这些条件下形成的交易价格是可以作为完税价格的基础。进口货物销售合同中货物和价款等基础性的规定，一般还有其他一些涉及双方相关权利和义务的划分交易安排，只要这些安排属于商业上、所处行业中的普遍做法，符合商业惯例，海关则可以认为这些安排不影响成交价格。

尽可能以货物成交价格为基础确定完税价并依据商业惯例的简单、公正标准，最大限度尊重贸易实际，以促进贸易便利化。货物完税价格的确定应尽可能建立实际的交易安排和交易合同基础上，在适用《审价办法》相关条文时应注意与民法典相衔接，提高海关估价的可预见性和统一性，提高贸易效率，推动双循环格局的协调发展。

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