泰和泰研析丨网络货运平台成虚开发票平台：偏离的法，念错的经？
前言：从无车承运到网络货运，交通运输部及国家税务总局发布的9+3个文件，本意是为了促进网络货运利用信息优势整合资源、提质增效，但进项抵扣不足及抵扣链条断裂的现实困境，使货运企业演变成大中小型货运经营者的开票平台。本文从网络货运平台的政策梳理入手，厘清相关业务模式存在的虚开风险及税企争议焦点，供读者参考。
案例引入：A公司在2019年度按照交通运输部发布的无车承运相关规定，按照无车承运模式相关要求开展业务。A公司与当地区政府签订财政返还协议，对外开具增值税专用发票缴纳税费的地方留成部分，在实际缴纳入库后，当地政府给与财政返还。后该业务模式被叫停。2021年4月，企业核心人员被采取刑事强制措施，2021年11月，A公司所属稽查局认定A公司对外虚开增值税专用发票，并向下游多家企业发布已证实虚开通知单。稽查局据此向企业作出《税务事项告知书》《税务处理决定书》并移送司法机关追究企业虚开刑事责任。
一
交通运输部：始终站在业务真实可控的情况下，敦促进项抵扣不足问题解决
最早对无车承运业务模式予以规范的文件为交办运（2016）115号，该文件规定：无车承运人是以承运人身份与托运人签订运输合同，承担承运人的责任与义务。通过委托实际承运人完成运输任务的道路货物运输经营者。文件发布后，经过2017、2018两年试点工作，试点期内交通运输部主要做的工作是数据监测评估。体现为实体上：围绕运单、资金流、车辆、驾驶员制定操作指引，并对规定需要上传的信息，要求平台必须采集；技术支持上，通过建立数据端口并向平台企业开放的方式，实现物流信息平台管理中心对数据的监测，对交易、运输、结算等各环节进行全过程透明化动态管理，为税收征管提供真实交易数据，并在最终确定的暂行办法（交运规〔2019〕12号）中明确：省级网络货运信息监测系统，实现与网络货运经营者信息平台的对有效对接，定期上传至运输部交互系统，并及时传递给同级税务部门。
交通运输部的一系列文件旨在实现对货运平台服务提供真实性的精准监管，从最初的283家试点企业仅要求上传运单，并重点比对运单数据与实际车辆运行轨迹数据，到随后2018年度对监测合格的229家企业，要求进一步上传资金流水单并实现与运单匹配，到最终2019年度确立的无车承运平台系统数据中应实现运单、资金流、车辆、人员的全部信息录入与匹配，上述政策的完善过程历时3年，最终实现对无车承运服务的全要素监管。上述政策监管过程一方面为实现对交通运输的安全性监管，另一方面也以此来促进国家税务总局能够放心地出台配套措施，进一步助力无车承运平台提升运输组织效率，推动物流行业转型升级。
二
国家税务总局：出台政策回应行业难题，但无法从根源上解决货运平台进项抵扣不足困境
国家税务总局公告2017年第30号规定了对无车承运平台符合以下条件的成品油、路桥费进项税额可以抵扣：
上述规定是为了解决货运平台进项抵扣不足问题，但“自行采购并交付承运人使用”针对的情形过于狭窄，几乎只能适用于自有车队的情形，难以发挥平台整合零散运力的优势，无法匹配实现交通运输部通过一系列规范性文件鼓励无车承运物流“创新发展、集约整合和科学调度车辆、站场、货源等零散物流资源、提升运输组织效率”的立法目的。
为解决平台进销项税负不均衡问题，在交通运输部开展的试点工作期间，国家税务总局同步发布了税总函〔2017〕579号（后被税总函〔2019〕405号进一步优化取代），对符合要求的试点企业可以为在平台注册的会员代开征收率为3%的增值税专用发票，并从以下方面对代开发票事宜进行了限定：
上述政策的发布，旨在理顺无车承运行业的发票开具链条，零散运力通过平台承接的业务，需要向第三方开具发票的，可以直接由平台代开，符合平台整合零散运力规范对接服务市场的功能定位。
(三) 制定政策便利个体司机等小规模纳税人异地开票
区别于货物及其他应税劳务，运输服务的完成涉及到货物起运地、到达地、运输业务承揽地，三个地点可能均不相同，加之运费的结算方式多样，可能是平台付费、到达地的接货方付费、运输后凭签收回执返回至发货地结算运费，为了打通发票与资金结算的对应性，国家税务总局出台了货运行业小规模纳税人代开发票的规定并不断修正（包括国家税务总局公告2017年第55号、2018年第31号、2019年第45号），对个体司机到税务机关代开提出明确要求：
从前述政策的梳理可以发现，无论是交通运输部还是税务总局，一方面是希望网络货运经营者承担原实体货运经营者的角色，整合零散的个体司机成为实际运力，通过平台的信息优势，实现运输服务市场的资源整合，直接面向服务需求方开具增值税专用发票；第二方面是对仅发挥信息撮合作用功能部分，允许代注册会员开具征收率为3%的增值税专用发票，解决货运经营者增值税专用发票抵扣链条断裂的问题。但无论是哪种情形，最终运输行业因为源头服务提供方小、散、乱导致的增值税专用发票抵扣链条断裂问题仍未得到解决，只是由原实体运输企业转嫁到现在的网络货运平台企业。
三
现实：平台利用财政返还政策，收取管理费演变为中小货运经营者的开票平台
无论税务机关代开发票的程序如何优化、征管措施如何便利，对参差不齐且规模庞大的司机群体而言，让个体司机去税务机关代开发票显然不现实，他们不关心也无动力去代开发票。另一方面，平台如果直接以承运人身份与托运人签订协议，则需要向终端开具9%的运输服务费增值税专用发票，而进项抵扣则只能是自购的成品油及实际支付的过桥过路费，或平台再要求个体司机代开3%征收率的增值税专用发票，对平台来讲依然存在抵扣链条断裂、进项抵扣不足的问题，部分地方政府通过出台财政返还政策的方式，对平台企业缴纳的增值税按照一定比例进行返还来促进物流行业企业的发展。部分物流运输平台逐渐演变成为了其他类型货运需求方（包括运输公司、物流公司、大型煤炭钢材贸易公司等）的“开票平台”：
(一) 开发货主端、车主端物流平台软件
面向全国吸引货主、车主注册成为平台会员，通过平台发布撮合运输业务需求；客户主要类型有：货主、贸易商、各规模车队、物流公司；
与客户签订服务协议，帮助客户将运单录入系统，客户可以自行联系运输车队，将运输任务和承运车主以挂靠或转包方式在平台进行登记，运输完成后由平台向客户开具发票并与客户和车队进行结算。
1、例如贸易商、车队等客户，受票单位自行联系运输车队，让车队长作为代表在平台注册并承接运输任务，平台辅助车队长将运单、车辆运行轨迹等数据上传，受票方支付与此对应的运输服务费，平台扣除双方事前约定的服务费后将资金支付至车队长账户，由车队长予以分配；
2、例如中小物流公司客户，将承接的工程队、贸易公司的运输业务“转包”至平台企业，已经挂靠至物流公司的个体车主在平台公司注册，发票开具、资金流转与运输服务匹配定制与前述1相同。
四
虚开指控：网络货运平台的虚开风险体现
前面我们已经分析过，网络货运的一系列监管措施都是为了实现对运输服务真实性的监管，而网络货运企业的诸多操作，并没有面向托运方直接承担承运人责任，而成为了原有的广大货运企业开票来源地，业务模式所涉运输服务游离于真实与不真实之间，受到税务、司法机关质疑，从而引发虚开行政甚至刑事责任风险。
网络货运是从2016年提出，经过2017、2018两年试点及周密的对试点企业监测评估后，在2019年才正式确立的，交通运输部在推进行业发展的同时，也一直致力于通过信息技术手段，为税务机关提供数据支持。从资金流向上，税务机关非常容易调查清楚开受票方在平台上所走资金流向，是否存在集中开具，与受票方实际的货物运输服务完全脱离的问题。我们所了解的情况，多家物流公司均不同程度存在，货物运输服务已经发生，但事后寻找平台集中补开发票的情况。此时，如果虚假上传与发票对应的运单，则可能坐实虚开，如果上传真实运单，则运单记录的运输服务发生时间与发票开受时间差异非常大，成为指控运输服务虚假的客观证据。
部分企业合规意识欠缺，或确实存在高开发票的主观故意，从而未将运输车队的每一司机信息一一提供至平台进行注册，而是集中将车队长或者受票方指定账户提供至平台，由平台扣除管理费后再集中“回流”至该指定账户，存在时间、金额高度关联的一进一出的资金回流现象。
网络货运平台的一系列政策制定初衷在于，通过平台提质增效、整合零散运力，无论是作为承运人直接向托运人开具发票，还是代个体司机向第三方开具发票，都是要增加平台对零散运力的粘合作用。而现实情况却是，中小货运经营者管控着50%以上的货运车辆，即便个体司机在运输服务市场主体的数量上占比超80%，但大多数个体司机会选择与中小货运经营者通过协议或口头的方式，挂靠至货运企业成为其紧密外协车辆，真正通过平台撮合接单完全单打独斗的传统意义上的个体司机只占15%，也就是说个体司机与受票方货运企业的粘合度要远远高于网络货运经营企业，并在实务公安的询问中形成不利笔录。由此导致最为核心的问题：个体司机与网络货运平台的挂靠关系究竟是否成立？即便形式上各方签订的协议均齐全，个体司机如果完全不知道平台，也不清楚受票方如何取得发票，那么此时，实际运输服务是个体司机提供，平台却在个体司机完全不知情的情况下，向受票方开具了9%税率的增值税专用发票，成为定性平台运输服务虚假的证据。
根据前述政策规定，平台如果自己作为承运人来与托运人签订合同，那么当然可以对外开具增值税专用发票。税务及司法机关关注的是按照政策规定，平台开具9%增值税专用发票的前提是“以承运人身份与托运人签订运输合同，承担承运人的责任和义务”，也就是说提供的是运输服务，而对实际承运人的委托也应由平台来进行，与之对应的安全责任等也由无车承运人来承担。而部分业务模式异化为，运输服务实际是由受票货运企业提供，实际承运人包括车队、司机也是与受票货运企业形成的挂靠关系，此时，货运平台实际承担了代个体司机向货运企业开票的职能，而并未以承运人身份直接面向托运人提供服务，税务机关及公安机关以此认定，即便平台开具发票，也只能开具3%征收率的发票，从受票企业实际抵扣的税款结果上，也造成了税款损失，结合双方关于开票费率的约定，则进一步认定了双方存在虚开的犯意联络，存在主观故意，以此形成完整证据体系来认定虚开。
五
真实运输服务之辩：网络货运企业应当如何有效申辩
挂靠关系在虚开案件的辩护关系中被过分滥用了，但如果大家仔细去分析现有的提到挂靠关系的虚开判决，很少有律师能够真正结合国家税务总局公告2014年第39号及其解读，将案涉关系与挂靠关系的规定论证清楚。而根据我们的经验，如果挂靠关系的成立确实非常牵强的，强辩也只会适得其反。2014年39号公告大家都相对比较熟悉，但公告解读是我们这里需要划重点的地方：
映射到本文所讨论的无车承运业务中，网络货运平台能否向受票方企业开具9%税率的增值税专用发票，关键在于个体司机是以谁的名义在向受票企业提供运输服务。“以谁的名义”进行判断时就必须要结合卷内证据进行。从客观证据上，个体司机与平台签署的挂靠协议往往是齐备的，这是应当首要考虑的；从主观证据上，往往又存在相反的言词证据，当然我们期望这些言词证据是在公安机关秉承客观中立角度全面取得下的个体司机或受票企业的真实证言。如果证言证明这些协议是虚假拟定的，此时出现主客观证据矛盾的情形，则要进一步去判断证言真实性，包括但不限于进一步阅卷，厘清个体司机是否知道开票方的存在，是否从开票方直接接收了运费，协议是否个体司机亲自签署，个体司机是否知道所谓的“行业潜规则”。
厘清第一步，如果挂靠关系成立，则货运平台不应认定虚开。
在国家税务总局2014年第39号公告解读中，国家税务总局明确了“本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开”。结合我们处理虚开案件的经验，实务中，部分地区司法机关存在非此即彼、非黑即白的倾向，即认为挂靠关系成立需要的三个条件不能满足的情形就是虚开，并且对三个条件做限缩解释。控方认为，真实的货运交易发生在个体司机和受票企业之间，货运平台企业的参与是与受票企业合谋为多抵扣税款增设的虚假交易环节，与此对应的协议签订、资金结算、运单上传都是为了开具发票，双方之间仅有发票和资金的流转，而无真实货物运输交易与之对应。
我们认为，应当结合行业特点和行业实际情况来判定，个体司机本身可以到税务机关代开、自行挂靠至其他运输企业开具，无论哪种情况，终端受票方都不太可能无票付款。2014年39号公告正是考虑到了千差万别的经营模式，才认可“同等货物（服务）+同等收付款+同等发票”的业务模式不构成虚开。即便具体业务执行存在不规范，也不能非黑即白的一概定性虚开，仍要回归源头货运服务提供方，考察整个链条中是否有真实的运输服务发生。
据我们了解，对下游受票企业，各地区处理模式不尽相同。通常做法是要求受票企业根据发票、资金往来结算时间，自行梳理匹配提供证据证明源头有真实接受个体散户提供的运输服务。也就是说，要受票方自己能够证明发票开具的如实性。通常而言，原始运单、向个体散户支付运费的资金流水是最有说服力的证据，需要比对税警下发的发票明细，匹配对应真实服务，尽量实现向司机付款从时间周期及资金总量上的对应。
平台类企业的开票逻辑，往往根据财政返还政策，倒算能够向客户让利的“税点”，从而使得费用结算呈现为平台企业根据开票金额，直接以票面价税合计金额扣掉一定比例费用，再支付至对应受票企业账户或个体散户。资金结算呈现出“以较低税点购买到较高税点增值税专用发票”的特征。司法机关以此认定上述开票方式仍然造成了国家税款损失，当然对税款损失的认定上各地法院观点差异巨大。对此，企业一方面应避免风险，对平台会员企业严格按照代开的规定开具发票；其他个体运输户挂靠至平台经营资质下承运业务的，应当与个体运输户签订挂靠协议，避免虚开刑事风险。另一方面，对“税点费用”也应积极地与司法机关沟通，通过专业税务律师的介入，阐明办案机关所理解的“税点”包含了开票方的各方面成本，是税负而非税率、税点的概念。
小结：从程序上，风险应对启动越早，越利于案件的有效解决。企业也应注重刑事司法程序与行政执法程序的衔接，妥善应对税务稽查程序，阻断刑事责任风险。此外，合规不起诉经过前期的试点，现已全面推行，企业也可结合实际情况决定是否启动合规程序，重点关注应补缴税款金额的确定、合规方案的拟定等。
本文转载自“理税”公众号平台，作者为我所合伙人薛载华律师，於建冬律师。
薛载华 律师
合伙人
业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查
於建冬 律师
业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查
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