中国税务报：由一起不追诉案看虚开发票认定
由一起不追诉案看虚开发票认定
2023年02月07日 中国税务报 版次：07 作者：徐善明
核心观点
在虚开发票认定及处理方面，行政机关与司法机关依据不同，容易导致得出不同结论。建议通过立法形式，明确规范行政与刑事相统一的虚开发票概念、定性、移交标准等，提高执法与司法的协同性。
前不久，笔者遇到检察机关对一起虚开增值税专用发票案不予立案追诉的情形，切实意识到对于虚开发票的认定依据，税务机关与司法机关之间存在差异，这些差异直接影响有关案件的处理结果。如何消除这些差异，规范统一有关规范标准，值得研讨。
从税法上看这是典型的虚开发票行为
2021年5月，某市税务局稽查局检查发现一起涉嫌虚开发票案件。
李某开了一家塑料制品公司，没有自行开具发票的资格。2020年10月，李某向A贸易公司销售塑料玩具38万元。购货方需要发票，李某请其生意伙伴B塑料玩具公司帮忙开具发票。随即，B公司以自己的名义向A公司开具增值税专用发票4份，金额32.8万元，增值税额5.2万元，价税合计38万元。B公司向A公司收取货款后，转账支付给实际售货方李某。同时，B公司将该项业务按规定记账，并按规定申报缴纳税款。
稽查局认为，B公司与A公司之间并未发生实际经营业务，只是受售货方李某之托，代替李某向购货方A公司开具增值税专用发票，所开具发票与实际经营情况不符。发票管理办法第二十二条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”据此，本案中，B公司实施了向他人虚开增值税专用发票的行为。由于B公司虚开税款数额为5.2万元，根据最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）第二条“虚开的税款数额在五万元以上的，应追究刑事责任”之规定，其已达到追究刑事责任的标准。于是，稽查局以B公司涉嫌构成虚开发票犯罪，将其移送公安机关。
检察机关认定当事人不属于虚开发票
公安机关对B公司立案侦查，在侦查结束后，以B公司涉嫌构成虚开发票犯罪的名义向检察机关移送。
但检察机关表示，B公司向A公司开具增值税专用发票，主观上并无骗取税款的故意，客观上也未造成国家税款损失，根据最高人民法院《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）（以下称“最高法复函”）第二条规定，B公司的有关开票行为不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”行为。最终，检察机关决定对B公司不予立案追诉。
促进虚开发票认定行政与刑事相统一
本案中，税务机关依照发票管理办法规定，认定B公司向A公司开具的发票为虚开发票，然后按照刑事立案标准作出移送决定，合法合规。检察机关则是将行为人是否具有主观上骗取抵扣税款的故意，同时客观上是否造成国家税款损失，作为是否构成虚开发票犯罪的要件，合理合法。
可见，导致税务机关、检察机关对案件得出不同结论的根本原因，是各自依据的法律法规规范不同。
刑法第二百零五条对虚开发票犯罪只是作了一些规范性表述，比如：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役……虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑……虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的；虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制……从中可以看出，刑法对何为虚开发票并未作出明确规定，只是规定“虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的”，构成虚开发票犯罪。
在具体司法实践中，司法机关重点关注的主要是虚开发票的目的和后果。如最高法复函第二条指出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”2001年，福建省高级人民法院向最高人民法院请示的泉州市某实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力，以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。这与行政机关在认定虚开发票行为以及移送涉嫌构成虚开发票犯罪案件方面，存在很大差异。
其实，发票管理办法对虚开发票行为有明确界定。该办法第二十二条规定，任何单位和个人不得有“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人”开具与实际经营业务情况不符的虚开发票行为。即开具“与实际经营业务情况不符的发票”，就是虚开发票。在发票管理上，我国实行的是纳税人“自开发票”管理制度，即生产经营人销售货物并收取货款时，可以按规定向税务机关领购并向购货人自行开具发票（依法允许代开发票的除外）。按照现行规定，实际经营中“与实际经营业务情况相符”，是指销货人、收款人、开票人必须是同一人；受票人、收货人、付款人必须是同一人；而且，货物品名、规格、型号、数量、金额、单价、税率、税额等相关发票重要事项必须与实际发生事实相一致。否则，就属于“与实际经营业务情况不符”，可能构成虚开发票行为。但是，发票管理办法是行政法规，司法机关并未沿用其中关于虚开发票行为的定义，导致不时出现行政与刑事环节对虚开发票行为认定不一致的情况。
此外，在涉案金额标准上，行政与刑事的规定也不一致。发票管理办法第三十七条规定：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”即行政上以虚开的“金额”为情节，界定处罚标准。刑法则以虚开的“税款数额”为标准。而在具体工作中，“金额”和“税额”是两个性质不同的概念。“金额”是发票上载明的货物交易额度；税额则是根据“金额”并依据一定税率计算出来的税款数额。多数情况下，尽管“金额”相同，但由于货物不同，适用税率不同，税额会不同。这样，在案件标准认定和涉嫌犯罪案件移交方面，会涉及标准数额的换算、确认，甚至是否应当移交等行刑衔接方面的争议。
有鉴于此，笔者建议通过立法的形式，明确规范行政、刑事相统一的虚开发票行为概念及定性、移交标准，以确保行刑有机衔接，提高执法、司法的协同性。
（作者单位：国家税务总局泰安市税务局）
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