【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（15）： 医药行业上市公司新收入准则执行情况分析
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为医药行业上市公司新收入准则执行情况分析，包括首次执行的影响情况分析和相关年报披露示例。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
截至2020年6月20日，沪深两市共有262家医药行业上市公司，包括9家A+H上市公司，253家A股上市公司。根据A+H公司披露的2018年度财务报告，A股公司已披露的2020年度财务报告，所有公司均在首次执行新收入准则相关年度的财务报表附注中按照准则要求披露了实施新收入准则导致的会计政策变更对财务报表的影响。
出于分析目的，首次执行新收入准则的影响可归纳为四类，一是导致对报表列报项目的重新分类或列报，仅影响公司的资产负债表项目或利润表项目的重新分类和列报，以下称为“重分类影响”；二是导致对具体交易或事项的重新计量，可能导致期初留存收益的调整和相关项目的计量金额，以下称为“重新计量影响”。三是双重影响是指既有重分类的影响又有重新计量的影响；四是无任何影响，即不存在上述的重分类影响和重新计量影响情况。
根据统计，262家医药行业上市公司中，首次实施新收入准则仅存在重分类影响的公司233家，存在双重影响（重分类+重新计量影响）公司16家，无任何影响的公司为13家（含因无重大影响未详细披露的相关公司，下同），仅重新计量影响的公司为0家。总体而言，执行新收入准则对医药制造业的影响主要是重新分类列报的影响，重新计量的影响不广泛。相关影响的家数分布情况如图1所示。
二、重分类影响的情况分析
如上所述，除不存在任何影响的公司13家外，实施新收入准则的首次执行日有249家公司均存在重分类影响。重分类影响的主要会计事项和分布情况如下表所示：
可见，医药行业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重分类影响分别是：1、预收账款重分类至合同负债及其他流动负债；2、销售费用重分类到营业成本或其他业务支出；3、应收票据或应收账款重分类为合同资产。
三、重新计量影响的情况分析
经统计，重新计量影响的16家公司主要涉及5类调整情形。其中，12家公司因为重新计量调整了期初留存收益，其中5家调增了期初留存收益（调增金额占上期期末净资产约0.01%—1.95%内）， 7家调减了期初留存收益（调减区间在-0.07%至-1.35%内）。
经分析，医药行业上市公司首次实施新收入准则，占比较高、排名靠前的重新计量影响分别是：1、可变对价的调整；2、收入确认方法变化（确认时点与时段法发生变化）；3、重新识别履约义务；4、合同取得成本。重新计量对应的公司家数分布情况如图2所示。
重新计量影响的具体情形如下：
（1）2家公司收入确认的时点或者方法发生了变化，如，a. 原收入准则下，按照对账确认收入的销售合同，改为按控制权转移时点确认收入。b. 对于定制服务，原按完工百分比法确认的收入改为部分合同改为在整个合同期间中有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，按照履约进度应在某一时间段内确认收入，部分按照在向客户交付递交物并且被客户验收后确认收入。
（2）2家公司披露了重新认定单项履约义务，如，a.附有客户额外购买选择权的销售合同公司评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利, 提供重大权利的，则作为单项履约义务。b.对销售商品同时提供的运输服务，部分销售商品时所提供的运输服务是在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的一项单独服务，根据新收入准则，提供的此项额外服务应当作为单项履约义务进行会计处理。
（3）4家披露了可变对价的调整，如，附有返利条款的合同、现金折扣作为交易价格的可变对价冲减收入等。
（4）2家公司披露了应付客户对价冲减交易价格。
（5）2家公司披露其识别并调整了合同取得成本，如，运输费用调整合同履约成本同时按资本化进行处理。
（6）4家公司在年报中披露调整了期初留存收益，但是没有具体披露调整的原因，目前暂将其归类为其他调整。
四、新准则可能执行不到位的情况分析
初步分析相关年报发现，个别公司首次执行新收入准则可能存在以下执行不到位的情形：
（1）部分公司将预收账款全部转为合同负债，没有区分预收账款中可能包含的增值税。
（2）合同负债的处理和列报问题，例如，个别公司在合同负债中列报了“房租”、“房租收入”及“租金”，该类款项适用租赁准则的规定，不属于新收入准则规范的范围，因此不应计入合同负债。
（3）个别公司将现金折扣作为应付客户对价确认和计量，而根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中相关规定，现金折扣应按可变对价的相关规定进行会计处理。
（4）个别公司应交税费待转销项税额列报不正确。根据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），核算科目使用“应交税费——待转销项税额”，但在报表列报中，须根据法定的纳税义务发生时间距离资产负债表日是否超过一年，分别列入“其他流动负债”或者“其他非流动负债”。会计核算科目和报表列报项目应予以区别。如，与合同相关的已收款未发货的预收款项重分类至合同负债，待转销项税部分列报时，应分类至其他流动负债列报，而不是应交税费。
（5）个别收入确认的会计政策不更新，例如，a.收入会计政策中完全使用原收入准则会计政策；b.对商品销售收入和服务收入的确认政策中使用原准则相关表述，如 “风险和报酬转移”、“完工百分比法”等。
（6）对变更后的收入确认会计政策中，个别公司未披露收入确认具体方法。
五、首次执行新收入准则年报的披露示例
示例1：603439.SH 贵州三力
2020年度报告中，披露了对运输费用从销售费用调整为营业成本的影响数：
本公司自2020年1月1日起执行财政部2017年修订的《企业会计准则第14号-收入》，变更后的会计政策详见本节附注五、 38.收入。
根据新收入准则的衔接规定，首次执行该准则的累计影响数调整首次执行当期期初（2020年1月1日）留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
（1）执行新收入准则对本期期初资产负债表相关项目的影响列示如下：
①对合并报表的影响
② 对母公司报表的影响
注：上表仅呈列受影响的财务报表项目，不受影响的财务报表项目不包括在内。
执行新收入准则对2020年12月31日资产负债表的影响如下：
①对合并报表的影响
② 对母公司报表的影响
注：上表仅呈列受影响的财务报表项目，不受影响的财务报表项目不包括在内。
（2）根据跟客户签订的销售合同，合同约定由本公司承担运输的，本公司负债将产品运至客户所在地仓库并承担相关的运输费用。该产品销售属于在某一时点履行的履约义务且控制权在送达客户指定地点时转移给客户。2020年1月1日前本公司将承担的运输费用列示为销售费用，2020年1月1日起，该运输费用为本公司履行合同发生的必要活动，其费用作为履约成本计入主营业务成本。
执行新收入准则对2020年度合并利润表的影响如下：
①对合并报表的影响
② 对母公司报表的影响
示例2：688505.SH 复旦张江
2017年度、2018年度、2019年度首次公开发行申报的财务报表中，分不同产品披露了关键合同条款、产品控制权转移时点、收入确认的具体依据和方法以及执行新收入准则的影响：
公司为在香港联交所主板上市的公众公司，根据财政部及国际会计准则相关规定，公司自2018 年1 月1 日起，开始适用新收入准则。2017 年度公司适用原收入准则。
2、2018年1月1日以后
合同开始日，公司对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
公司在客户取得相关商品或服务的控制权时，按预期有权收取的对价金额确认收入。对于公司已经取得无条件收款权的部分，确认为应收账款，并对应收账款以预期信用损失为基础确认损失准备。
（1）销售商品
公司将医药及诊断产品交付给承运人，或按照合同规定在客户验收或达到控制权转移时点后确认收入。公司给予客户的信用期根据客户的信用风险特征确定，与行业惯例一致，不存在重大融资成分。公司已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务列示为合同负债。
（2）技术转让
技术转让的收入于合同履约义务完成，与该技术相关的控制权转移时确认。
在技术转让合同所述条款的规定下，购货方成功将获转让的技术商业化后，公司可在未来收取额外收益分成的可变对价，公司按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，并在满足极可能不会发生重大转回时确认可变对价部分的收入。
（3）合作开发、技术服务及劳务
提供合作开发、技术服务及劳务的收入于服务提供期间确认。公司将为获取劳务合同而发生的增量成本，确认为合同取得成本，对于摊销期限不超过一年的合同取得成本，在其发生时计入当期损益。
3、医药产品的收入确认时点
报告期内，公司营业收入主要来源于医药产品的销售。公司各医药产品的收入确认时点、依据、方法及新旧准则前后变化情况如下表：
4、收入确认与合同条款对比情况
公司收入确认时点与销售合同约定的风险报酬及控制权转移时点保持一致，具体如下：
注：上表合同条款中的甲方指代发行人，乙方指代经销商。
致同新收入准则系列解读---往期回顾
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