【专栏 • 税是税非】简析土地评估增值对房产税的影响

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【税是税非】
营改增全面收官，话题不断，税制改革仍在继续；与此同时，企业税务的不确定性和难以预测性日益严峻，税务争议案件数量逐年攀升。本专栏结合作者丰富的实践经验，扎实的专业基础，带您解读最前沿、最热门的税务问题，拨开迷雾，一起看清税是税非。

赵国庆  中汇税务集团 

专栏作者赵国庆，会计学博士，现任中汇税务集团全国技术总监合伙人，主要研究领域包括但不限于资本市场税收、金融税收、重组税收、房地产税收、增值税改革及国际借鉴研究等。

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摘要：

土地价款如何并入房产原值计征房产税，是根据历史成本、评估价值还是其他计量模式？本文梳理了相关法律法规，列出了对土地价值并入房产原值计征房产税的各类情况，并结合实际案例进行了详细深入的解析。

《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)明确规定房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。但对于土地价款如何并入房产原值计征房产税，是根据历史成本、评估价值还是其他计量模式，总局并未出台其他文件进行明确。

实际上，据我们了解，国税总局财产与行为税司可能针对这一问题发布过一个内部操作指引。我们梳理了各地税务机关可能根据这个内部指引给出的相关文件或答复，并结合相关问题分析如下。

一、政策规定

《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)第三条规定:

“自2010年12月21日起，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。并且宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”

财税[2010]121号文第三条规定对地价应否计入房产原值以及如何计入问题进行了明确，主要强调以房产原值计税的房产，其房产原值均应包含地价，并对并且宗地容积率低于0.5的情况进行了特别规定。

二、各地口径

在财税[2010]121号文出台之后，各地税务机关陆续根据这一文件对土地价值并入房产原值计征房产税的政策作出了具体规定，对于疑难问题给出了相应答复，我们对其梳理如下。

地区	规定内容	来源
海南	当前有部分企业（主要是老的国有企业）的土地仍是无偿划拨的，企业为取得土地使用权支付的价款为零。此外，近年来随着国有企业改制，部分划拨土地虽以国家授权经营、作价入股等方式对土地进行了价值评估，这种评估价值不属于取得土地使用权支付的价款，不需要计入房产原值。	海南省地方税务局关于地价计入房产原值征收房产税的解答 (2013年9月9日)
常州	近年来随着国有企业改制，部分划拨土地虽以国家授权经营、作价入股等方式对土地进行了评估增值，这种评估价值不属于取得土地使用权支付的价款，不需要计入房产原值，如企业补缴了土地出让金，则应并入房产原值；除以上两种原因对土地进行的评估增值不需要并入房产原值外，企业在改制过程中的土地评估增值需并入房产原值征收房产税；企业不是在改制过程中对土地进行的自行评估增值，需并入房产原值的土地价值以原始价值为准。	《常州地方税务局关于执行财税[2010]121号文件第三条政策相关口径的通知》（常地税一便函[2011]10号）
镇江	评估增值的房产和土地应区分两种情况分别确定房产原值。 1. 企业根据法律、行政法规和会计制度规定和要求进行的评估增值。例如企业合并、分立、股权重组、接受资产投资等。在这种情况下，应按评估后的价值作为房产原值计征房产税。企业合并、分立、股权重组、接受资产投资等情况是属于法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定情形，所以企业应调整其账面价值，并按其账面价值计征房产税。此外，若企业应该调整而未调整的，税务机关应按照相关规定进行调整，并按确认的新的价值作为房产原值计征房产税。 2. 企业根据经营需要自行对房产的原值进行的评估增值，例如，固定资产评估增值后进行抵押贷款。这种情况下不属于法律、行政法规和国家统一的会计制度另行规定的情况，调整后的账面价值不具有法律上的依据，房产税仍按照历史成本即调整前的房产原值计征房产税。	镇江地税关于房产及土地评估增值后如何缴纳房产税的答复（2013.11）
湖北	《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）规定的计入房产原值的“地价”是指纳税人取得土地使用权实际支付的价款、开发土地发生的成本费用。纳税人计入“无形资产”或“投资性房地产”等会计科目的土地评估增值，不作为计入房产原值的地价。纳税人会计核算时对土地进行摊销的，摊销额不得从计入房产原值的地价中扣除。	《湖北省地方税务局关于财产行为税若干政策问题的通知》（鄂地税发〔2014〕63号）
浙江	①当前有部分企业（主要是老的国有企业）的土地仍是国家划拨的，取得土地时没有支付成本。近年来随着国有企业改制，部分划拨土地虽以国家授权经营、作价入股等方式对土地进行了价值评估，但这种评估价值不属于取得土地使用权支付的价款，不需要计入房产原值。 ②问：我公司原属国有企业,后改制成股份公司,同时对土地价值依法进行转让,并交纳了土地出让金,后因上市需要,重新进行评估,该土地有增值,该部份增值并未支付土地出让金,请问房产税按土地转让价值还是按评估价值计征。 答：在财政部、国家税务总局未明确前，土地评估增值部份暂不计入房产原值计征房产税。	浙江省地税局对财税[2010]121号的政策解读及相关答复

三、计入房产原值的土地价款

结合以上各地税务机关对于土地价款并入房产原值计征房产税的计量依据的规定可知，由于取得土地使用权的方式不同，在具体确定取得土地的价值是否计入房产原值缴纳房产税及如何计算的问题时的处理存在差异。因而，我们对土地价值并入房产原值计征房产税的各类情况进行了列示。

各类情形	评估增值前	评估增值
按法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定情形进行评估增值，如企业改制。	根据经营需要自行对房产的原值进行的评估增值
以划拨方式取得土地	计入房产原值的土地价值=0
划拨方式变为出让方式	计入房产原值的土地价值=补缴的出让金等	计入房产原值的土地价值=评估增值后的土地价值	计入房产原值的土地价值=土地价值的历史成本（即补缴出让金之后地价）
在集体土地或租入土地上建造房产	计入房产原值的土地价值=0
以其他方式取得土地（如出让或转让方式、接受投资入股方式、接受无偿捐赠等）	计入房产原值的土地价值=取得土地使用权所支付价款+开发土地发生的成本费用+有关税费	计入房产原值的土地价值=评估增值后的土地价值	计入房产原值的土地价值=土地价值的历史成本（即评估增值前计入房产原值的土地价值）

（1）以划拨方式取得土地

土地划拨主要是指在计划经济时代对部分企业（主要是指国有企业）的土地无偿划拨。由于取得土地不用支付价款，因而，计入房产原值的土地价值为零。

国有企业改制，部分划拨土地虽以国家授权经营、作价入股等方式对土地进行了评估增值，这种评估价值不属于取得土地使用权支付的价款，不需要计入房产原值。

（2）划拨土地转变为出让土地后补缴出让金

先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，按照规定要重新招拍挂或以其他方式补交土地出让金，在补缴相应的土地出让金和其他出让费用后，可将其作为“取得的土地价款”并入房产原值。

在此基础上，发生土地评估增值，若属于法律、行政法规和会计制度规定准予进行账面价值调整的情况，则将土地评估增值计入房产原值缴纳房产税。

（3）在集体土地或租入土地上建造房产

集体土地上的房产暂不将取得土地支付的价款并入房产原值征收房产税；对租入、借入他人土地建房，且不作土地使用权核算的，不需要将地价计入房产原值征收房产税。对于在集体土地或租入土地上建造房产的情况，相应土地的评估增值也不需要并入房产原值。

（4）以其他方式取得土地使用权

以其他方式取得土地是指常见的取得土地使用权的方式，如出让或转让方式、接受投资入股方式、非货币性资产交换方式、接受无偿捐赠等。计入房产原值的地价是指纳税人为取得土地使用权所支付价款、开发土地发生的成本、费用和按国家统一规定交纳的有关税费。

若以上述方式取得的土地使用权，在发生企业合并、分立、股权重组、接受资产投资等属于法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定情形时，应以企业根据法律、行政法规和会计制度规定和要求进行的土地评估增值调整账面价值，计入房产原值计征房产税；除此之外，发生不属于法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定情形，土地价值应以历史成本计入房产原值计征房产税。

需注意的是，部分地方税务机关对这类情况的划分标准是，企业在改制过程中的土地评估增值需并入房产原值征收房产税；企业不是在改制过程中对土地进行的自行评估增值，需并入房产原值的土地价值以原始价值为准。

四、案例分析

1、甲公司为国有企业，曾通过政府无偿划拨取得地块A的土地使用权，地块A占地面积4000平方米。此后，甲公司在此地块上新建了办公大楼及厂房、职工宿舍，建筑面积共计5000平方米，竣工后房产原值为6000万元。已知房产税税率为1.2%，当地规定的房产税扣除比例为30%。

（1）2011年12月，甲企业决定进行企业改制，对A地块以国家授权经营的方式进行了评估，得到土地评估增值1000万元，则2012年甲公司应缴纳多少房产税？

（2）2011年12月，甲企业改制为股份制公司，将无偿划拨取得的地块A转为出让土地，并补办了出让手续，补缴出让金1200万元，则2012年甲公司应缴纳多少房产税？

解答：

（1）由于企业取得的土地是通过无偿划拨方式，取得土地使用权支付的价款为零，此后对该土地进行评估，得到的评估增值价值不属于取得土地使用权支付的价款，不需要计入房产原值。

因而，计入房产原值的土地价款为0，房产原值保持不变。

2012年甲公司应缴纳房产税=6000×（1-30%）×1.2%=50.4万元

（2）将划拨土地转为出让土地，补缴的土地出让金应作为取得土地所支付价款计入房产原值。

由于容积率=5000/4000=1.25>0.5，则计入房产原值的土地价款为取得土地的全部价款。

房产原值=1200+6000=7200万元

2012年甲公司应缴纳房产税=7200×（1-30%）×1.2%=60.48万元

2、乙公司2012年1月取得一宗面积为5000平方米的工业用地，支付土地价款1000万元，缴纳相关税费100万元。2012年2月乙公司将此宗土地用于建造厂房。该厂房建筑面积为3000平方米，2012年12月厂房竣工，竣工后房产原值（不含土地价值）为5000万元。已知房产税税率为1.2%，当地规定的房产税扣除比例为30%。

（1）2013年该宗厂房应如何缴纳房产税？

（2）2015年12月乙公司进行企业改制，在改制过程中对土地价值进行评估，该厂房所在的土地评估增值300万元，2016年乙公司应缴纳多少房产税？

解答：

（1）首先应考虑相应的容积率，以确定计入房产原值的土地价值。
容积率=3000/5000=0.6＞0.5
计入房产原值的土地价款为该宗地的全部土地价值，即1100万元。
房产原值=1100+5000=6100万元
房产税=6100×（1-30%）×1.2%=51.24万元
即2013年该宗厂房应缴纳房产税51.24万元。

（2）企业在改制过程中发生的土地评估增值需并入房产原值征收房产税。
由于该宗土地容积率大于0.5，则应将全部土地价值计入房产原值计征房产税，企业改制过程中发生的土地评估增值属于国家会计准则允许进行账务调整的评估增值额。
2016年，对于此厂房，计入房产原值的土地价款为评估后的土地价值，即为1100+300=1400万元。
房产税=（1100+5000+300）×（1-30%）×1.2%=53.76万元

3、丙公司2012年1月取得一宗面积为5000平方米的工业用地，支付土地价款1200万元，缴纳相关税费300万元。2012年3月丙公司将此宗土地用于建造办公楼及员工生活区域，二者建筑面积均为1000平方米。2013年12月项目竣工，竣工后房产原值（不含土地价值）为4500万元。已知房产税税率为1.2%，当地规定的房产税扣除比例为30%。
（1）2014年丙公司应如何缴纳房产税？
（2）2015年12月丙公司进行企业改制，在改制过程中对土地价值进行评估，该厂房所在的土地评估增值300万元，2016年丙公司应缴纳多少房产税？

解答：

（1）该宗地容积率=2000/5000=0.4<0.5
计入房产原值的地价=应税房产建筑面积×2×土地单价
=2000×2×1500/5000=1200万元
房产原值=1200+4500=5700万元
房产税=5700×（1-30%）×1.2%=47.88万元
即2014年丙公司应缴纳房产税47.88万元。

（2）企业在改制过程中发生的土地评估增值需并入房产原值征收房产税。
由于该宗土地容积率小于0.5，则将应税房产建筑面积的两倍对应的土地价值计入房产原值，若土地价值发生评估增值，相应土地单价发生变化，从而影响计入房产原值的土地价款。
计入房产原值的地价=应税房产建筑面积×2×土地单价
=2000×2×(1500+300)/5000=1440万元
房产原值=1440+4500=5940万元
房产税=5940×（1-30%）×1.2%=49.90万元
即2016年企业改制后丙公司应缴纳房产税49.90万元。

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