房开企业无偿移交政府保障房的税务处理思路

房地产财税咨询 2021-12-09

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房开企业无偿移交政府保障房的税务处理思路

本文转自：陇上税语作者：姜新录

保障房的税务处理涉及契税、增值税、土地增值税及企业所得税问题，而且简易计税情况下与一般计税情况下的税务处理结果也大不相同。对此税务处理，目前国家层面还没有具体规定。但天下没有无缘无故的爱，房开企业无偿移交政府的保障房并不是房开企业无偿赠送政府的开发产品，其本质是房开企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价并不是货币形式，是实物形式，虽然土地出让金在相关法规上并无实物之说。我一直认为，房开企业无偿移交政府的保障房并不适用36号文中 “用于公益事业或者以社会公众为对象” 的不视同销售行为，也不适用于“为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入”的免征增值税规定。在计算契税、增值税、土地增值税及企业所得税时均应按照公允价格计算。

下面我们设计一个案例来具体计算下各个税种的应纳税额（各计算方法并无明确的依据，纯属探讨）。

陇税公司于2016年元月通过“招拍挂”形式取得一块开发用地，支付土地出让金8000万元，支付契税240万元。截止产品交付使用，实际已发生其他各项开发成本5000万元，并取得进项税金500万元，发生期间费用1000万元。公司开发普通住宅20000平米，其中2000平米需要无偿移交政府作为保障房，其余18000平米由企业自行销售，均价15000元/平米（含税）。不考虑其他税费及其他因素。

一、简易计税下无偿移交的保障房税务处理

保障房的公允价格为2000×15000=3000万元（含税）。

1、契税

保障房部分应补缴契税：3000×3%=90万元

讨论：计算契税时，土地出让金按照8000×3%计算，不做价税分离，而保障房部分缴纳契税时是否需要做价税分离？

2、增值税

正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元

视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元

应交增值税：（27000+3000）÷1.05×5%=1428.57万元

3、土地增值税

正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元

视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元

土地增值税收入合计：（27000+3000）-1428.57=28571.43万元

进项税金500万元不得抵扣，增加开发成本

讨论：计算土地增值税时保障房作为取得土地使用权支付的金额是按含税价还是不含税收入？

4、企业所得税

二、一般计税下无偿移交的保障房税务处理

简易计税毕竟是过渡政策，与增值税的原理并不符合，现行政策均是按照增值税基本原理来设计的。姑且不考虑各税种的规定，按三种不同的价格确认方法来计算下各税种的应纳税额，看看效果如何。为了便于比较，契税全部按公允价格计算。但老姜认为，契税的计税依据以房开企业确认的土地成本价格比较合适。

（一）按公允价格计算

1、契税

保障房部分应补缴契税：3000×3%=90万元

2、增值税

正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元

视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元

此部分视同销售的部分也是为了取得土地使用权所支付的对价，根据36号文及140号文，老姜认为应当视同土地出让金及拆迁补偿费从销售额中抵减（目前国家层面尚未有明确政策）。

销项税额：[（27000+3000）-（8000+3000）]÷1.10×10%=1727.27

进项税额：500

应纳税额：1727.27-500=1227.27万元

3、土地增值税

正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元

视同销售收入（含税）：2000×15000=3000万元

我认为，保障房在视同销售的同时，也应该作为房开企业取得土地使用权所支付的成本。

土地增值税收入合计：（27000+3000）-1727.27=28272.73万元

4、企业所得税

应纳税所得额=10215.45-土地增值税=8102.34万元。

（二）按实际成本计算

按照实际发生的成本作为视同销售价格计算。每平方米应分摊的土地出让金及其他开发成本：（8000+240+5000）/20000=6620元。

1、契税

保障房部分应补缴契税：3000×3%=90万元

2、增值税

正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元

视同销售收入（含税）：2000×6620=1324万元

销项税额：[（27000+1324）-（8000+1324）]÷1.10×10%=1727.27

进项税额：500

应纳税额：1727.27-500=1227.27万元

3、土地增值税

正常销售收入（含税）：18000×15000=27000万元

视同销售收入（含税）：2000×6620=1324万元

土地增值税收入合计：（27000+1324）-1727.27=26596.73万元

4、企业所得税

应纳税所得额=10215.45-土地增值税=7951.50万元。

（三）按10%的组成计税价格计算

《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家视务总局公告2014年第2号)规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。我们比照此文件，按照组成计税价格作为视同销售价格计算。每平方米应分摊的其他开发成本：5000/20000=2500元。组成计税价格为：2500×（1+10%）=2750元。

1、契税

保障房部分应补缴契税：3000÷1.10×3%=81.82万元

2、增值税

正常销售收入：18000×15000=27000万元（含税）

视同销售收入：2000×2750=550万元（含税）

销项税额：[（27000+550）-（8000+550）]÷1.10×10%=1727.27

进项税额：500

应纳税额：1727.27-500=1227.27万元

3、土地增值税

正常销售收入：18000×15000=27000万元（含税）

视同销售收入：2000×2750=550万元（含税）

土地增值税收入合计：（27000+550）-1727.27=25822.73万元

4、企业所得税

应纳税所得额=10215.45-土地增值税=7881.84万元。

三、结论

在简易计税方法下，视同销售价格越低，缴纳的各税越少。

在一般计税方法下，无论采用哪个视同销售价格，不影响增值税及企业所得税（若开发产品全部销售）。但由于土地增值税可以加计扣除，土地增值税的视同销售价格越高，缴纳的土地增值税越少。

当然，视同销售的价格不是自行选择的，应遵循各个税种的规定，其实都是公允价格。

房地产开发企业配建保障性住房相关业务涉税及融资处理

本文转自：西政资本作者：臧崇来

一、建成后由政府部门回购形式

（一）业务层面

（二）涉税业务

（三）项目融资

二、建成后无偿移交政府部门形式

（一）业务层面

（二）涉税业务

（三）项目融资

笔者按：

房地产开发企业配建保障房，按最终移交政府部门的形式，具体可分为两类，一类即建成后由政府部门回购，此类属于政府的市场行为，主要目的一是解决保障房压力，投向于公租房、保障房市场，用来缓解刚需需求；二是缓解房地产库存压力；另一类则是建成后无偿移交政府部门，以此作为土地出让条件，属于房地产调控重要手段之一。从具体实施上看：

一、建成后由政府部门回购形式

（一）业务层面

从具体实施上看，采购的房源通过政府招采，锁定选择合适的楼盘，选取一定的比例房源进行采购，但企业通常会选择位置较差，价格上又存在一定回旋余地的房源，一类分为政府定价采购，另一类则属于相对按照市场价格采购。后续产权转移等，则视情况，交易阶段属于完整意义上的市场行为。

（二）涉税业务

建成后由政府部门回购形式下，房地产开发企业因房屋产权转让而应承担的增值税及附加、土地增值税、所得税等，均应严格执行房地产基本的纳税业务，不存在调整等内容。

（三）项目融资

按照市场操作习惯，该类形式不会对前期项目的融资造成实际的影响，而对于按照大单业务要求定制产品，在融资上则相对于自售产品有一定的优势和融资方式选择空间，资金压力相对较小。

二、建成后无偿移交政府部门形式

（一）业务层面

城乡建设部、国土资源部 2017年联合发布《住房城乡建设部国土资源部关于加强近期住房及用地供应管理和调控有关工作的通知》后，自5月起各地的土地拍卖相继出现了“限地价、竞配套”等一系列政策，此时的“竞配套”则属于设置条件的房地产开发企业配建保障性住房行为，但多以无偿移交为条件。

到2017年之后，类似的房地产开发企业配建保障性住房不仅限于此，政府招商引资的项目、市政重点项目等等，多有此类配建要求，并做出明确的限制，包括物业形态（包括公寓、普通住宅及其面积等）、设计方案（包括户型、位置等）、进度控制（包括时间节点、与商业住宅相对比的进度节奏等）、回购价格（比如设定固定价格、按照成本价回购、无偿移交等）、付款方式（如一次付清、按进度付款、分期付款）等等；

从项目的立项角度上，有两种倾向，一种是政府扶持的属于PPP政府入库的项目，这一类项目通常规模较大，相应的条件设定比较严格，相关的数据要求也都有公示要求，同时，政府会给予一定的地方性便利政策支持；另一种则属于政府对房地产企业拿地环节的调节行为，属于配建性质，相关项目的立项也属于纯粹的市场行为，不存在政策左右的影响。

（二）涉税业务

由于房地产的特殊性，配建或者招商引资的要求上，存在红线内、红线外的两种不同要求，在涉及税务的处理上，也就出现了两种不同的结果。

1、 增值税

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第14条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”

因此，保障房建成后无偿移交政府部门，其后续本身不存在公益属性，视同属于向其他单位无偿转让不动产，应做视同销售处理。且在营业税时代对于配建房、安置房的处置也一律视同销售处理。

对于新项目而言存在抵扣的问题，即与获取土地相关的配套是否计入土地成本而非建安成本计算扣减相应应税收入则存在一定的争议性，根据《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税【2016】140号）文件的规定，房地产开发企业中的一般纳税人以一般计税方式销售的项目，其扣除“土地价款”还包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费、前期开发费和土地出让收益等，以及向其他单位或个人支付的货币性拆迁补偿费。但配建的无偿移交如何界定？

从法律上看，政府土地出让收入包括四个方面：

（一）招标、拍卖、挂牌和协议出让土地取得的土地价款；

（二）改变原有土地用途补缴的土地价款；

（三）划拨土地取得的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费等补偿性收入；

（四）国有土地出租等其他配置方式取得的土地价款。

而其征收则是由市、县国土资源管理部门依据土地出让合同或供地协议具体负责征收，从这方面理解，无偿移交的配建属于其他配置方式取得土地价款支付的一部分，不同的是从货币转为了非货币支付，应该可扣除相应的成本支出，但在实操上，由于各地执行口径参差不齐，建议沟通确认后，确定可执行的最佳方案。

由于增值税是价外税，属于按照公司作为纳税计算主体，除作为项目纳税扣减项目的情况外，红线内外的其他进项并不影响计税依据。

2、 所得税

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发【2009】31号）第7条的规定，无偿移交作为土地取得的交换条件之一，属于换取其他货币性资产的行为，应该视同销售征收所得税，同时其相关成本可作为成本税前扣除。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发【2009】31号）第31条的规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：
　　（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：
　　1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
　　2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

同时，亦应注意，所得税属于以企业一定期间内的所得额为征税对象的税种，红线内外的支出并不影响其作为扣除项目的存在。

3、 土地增值税

按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）的规定，无偿移交视同向开发产品换取非货币性资产的行为视同销售，但，同时由于土地增值税是以项目、业态增值额为征税对象的税种，以项目为主体的存在，在要求按照立项、规划等文件执行，此时的配建作为红线内外的要求则不尽相同，部分地区明确红线外的成本支出不得作为土地增值税清算的扣除对象，而红线内成本则可视业态分为公共配套、建安等相关成本计算并加计扣除。

虽然从各税种的角度上，视同销售可以确定，但就其计税价格，按照成本价、组成计税价格还是按照公允价格计算则存在一定的争议，各地不尽相同。政策上，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第3条的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。实际操作中，具体还是要以各地税务政策和执行口径为准！

（三）项目融资

第一类作为政府招商引资的重点项目，受相关金融政策、地方优惠政策的影响，在公开市场的融资相对受青睐，融资难度较低，但作为PPP入库存在的项目，由于其业态构成和性质的不同，虽有官方背景加持，但受目前政府债违约及城投等公司、部门付款进度的影响，社会资本对于此类的兴趣短期内呈现极端化。

第二类作为土地取得条件的配建，属于纯市场行为，其项目本身的配建比例，业态构成和比例则属于房地产融资的纯市场判断，不存在政府政策层面对项目融资的影响。