（感谢张法官题字）
于朝 | 济南市人民检察院三级高级检察官，司法会计师；山东政法学院教授、司法会计研究所首席专家。
编者按：本文由编者根据司法会计学专家于朝老师给司法兰亭会一篇首发文章的多条长幅留言编辑而成。
其中，关于不能把审计报告混同于鉴定意见，以及多地法院否定其具有后者般证据效力的问题，本号曾推出过于朝和章宣静老师的重磅文章，法律人需引起高度重视，避免办错案、误导法科学生，点击可读：
先明确两个概念：1）审计报告属于注册会计师鉴证报告的一个种类，中注协目前将司法会计鉴定业务列为其他鉴证业务；2）审计属于经济管理活动，是经济管理中一种特定的调查活动，而司法会计鉴定属于诉讼活动。基于审计的调查属性，尽管侦查中组织“审计”的情形已经存在多年，但刑事诉讼法在三次修订中都没有将其列为侦查措施。原因：侦查和审计都属于调查活动，所以，从法理角度讲，侦查中组织“审计”会导致审计人员行使“侦查权”；从专项审计角度看，整个经济犯罪侦查其实就是一个完整的"专项审计”。 证据地位：在诉前（诉外）形成的审计报告，诉讼中收集后可以作为书证使用；在刑事诉讼中组织“审计”形成的审计报告，更属非法证据，应当排除。特别强调是：作为书证使用的审计报告，只能用于证明案件中的审计事实，而不能将审计意见作为鉴定意见或所谓"对专门性问题的报告"采用（某地法院一审将诉外审计报告当作鉴定意见使用，二审判决则按照司法会计鉴定标准对审计报告做负面评价且不采信，二审法院事后向审计主体进行了道歉）。 更进一步究其实质，审计报告其实是言辞证据。实务中，有法官将诉讼中形成的审计报告评价为书证，这是误识。审计报告无论其是否合法（指诉讼法），他都属于言词证据（即专家证言），其形成过程根本不符合书证的基本特征。二、刑事诉讼中形成的审计报告是无法作为诉讼证据使用的刑事诉讼中形成的审计报告（包括《专项审计报告》或《司法审计报告》），通常是指诉讼机关（主要是侦查机关）在诉讼（侦查）中委托会计师事务所出具的。早就有刑辩律师在法庭上提出质疑：公诉人提交的《专项审计报告》没有刑事诉讼法律依据，不应当作为证据使用，或者认为不能作为鉴定意见采信。也有些公诉人、法官认为审计报告不具备合法性要求，不能作为定案根据。这类质疑和认识都是符合法理的。首先，这类报告通常具备刑事诉讼意义上的违法性。诉讼中形成的审计报告，实际上是审计主体在侦查中非法行使调查权（侦查权）形成的，具有“侦查报告”的属性。在刑事诉讼中，审计所需要实施的询证（讯问与询问）、盘点（现场勘验）、检查等，依法应当由侦查主体实施，而审计人员如果采用的这些“审计方法”，其所形成的审计报告岂不就成了“侦查报告”？！其次，这类审计报告不符合独立审计的基本要求。审计报告应当由审计主体独立实施完整的审计活动才能形成。但基于诉讼法律，审计主体根本无法独立采用并实施各种“审计方法”，其所出具报告也就不符合独立审计的基本要求。因此，在诉讼中形成的审计报告既不合法，也不合乎审计规则，其不属于法定证据。需特别说明的是：侦查主体可以收集案发前形成的审计报告，并作为书证用于证明案件事实：何时、何地、由谁进行过审计以及审计过程、审计所见、审计主体对审计事项的看法（审计意见）等。但同时需要注意的是：第一，在诉讼中形成的审计报告不属于书证——书证应当在案发前形成，而且更重要是，如前所言，审计报告本质上是言辞证据；第二，作为书证使用的审计报告中所列的审计意见，不能作为司法鉴定意见采用——因为它不符合司法鉴定意见的基本要求。 刑事诉讼中规范的检验报告，是指有专门知识的人接受指派或聘请，在侦查人员主持下进行勘验、检查、验证后出具的，载明检验所见和检验结果的书面文件。我将这类存在于鉴定之外专门进行的检验活动称之为专项检验（注意：检验是所有的司法鉴定的必经程序，存在鉴定中的检验属于鉴定活动的组成部分，不属于专项检验）。专项检验的法律依据不是刑诉法中关于鉴定的规定，而是刑诉法中关于勘验、检查的规定。与所谓“专门性问题的报告”不同，检验报告所承载的检验意见仅是根据检验目的列示检验所见或检验结果，不是针对专门性问题所出具的结论性意见。高检院上世纪80下发的《人民检察院法医工作细则》中，明确了检验报告的非鉴定结论属性.司法实践中，由于专业理论不足、不良习惯做法等影响，法医、司法会计、毒化等专业普便存在着检验报告与鉴定文书的混同情形。造成了人们（包括学者、专家和法律工作者）对检验报告的误解，误认为检验报告是鉴定文书的特殊种类。甚至连公安部、高检院、司法部等机关本世纪发布的文件中，都有误将检验报告列为鉴定文书种类的规定（司法部已做出修正）。了解到检验报告与鉴定文书的差异，因而实务中就不能以鉴定文书标准来质证检验报告。四、关于2021年《刑事诉讼解释》第100条专门性问题报告的效力2021年3月1日施行的《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国刑事诉讼法＞的解释》第一百条规定：“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用”。其一，按照《中华人民共和国刑事诉讼法》规定，司法鉴定的实施主体是有专门知识的人，并非是鉴定机构。案件中需要解决的专门性问题，无论是否有专门的鉴定机构，侦查机关都应按这一规定指派或聘请有专门知识的人实施司法鉴定，并出具鉴定意见。其二，鉴定意见都是采用书面形式报告的，因而“有专门知识的人就专门性问题出具的报告”就包括了鉴定意见。实际诉讼中涉及的某些专门性问题，因为检材、标准等方面存在缺陷，无法实施鉴定，但可能通过专家的测算、评估等活动形成诸如测算意见、评估意见等。由于这类意见不符合鉴定意见的证据属性，所以只能作为诉讼机关定案时的参考。现实中的麻烦是：很多这类测算、评估意见都被作为“鉴定意见”提交法庭，法庭也是视为鉴定意见采信了。这非常容易导致错案。我国四级法院有大量的误将评估意见作为鉴定意见采信（而不是作为参考证据运用）的判例。作为参考证据运用的比较恰当的案例是：三清山巨蟒峰案件，该案中的评估评估结果的最低阙值为1190万元，但法院只是参考证据使用并酌定赔偿数额为600万元。不能因为《决定》没有法司法会计鉴定列入登记范围，就说《决定》实施后“已不存在司法会计鉴定这一司法鉴定类型”。产生推论错误产生的原因在于：在研究司法鉴定制度时，混淆了职业法律制度与诉讼法律制度，或者说把司法鉴定职业登记范围误理解为司法鉴定范围。实际上，这一误识在司法部要求各地整顿违反国家法律规定之后，公检法司（律师）中普便存在。为了提示、纠正实务中存在的这类误识，《会计之友》杂志2019年第五期曾发表《论司法会计鉴定的鉴定资质与鉴定资格》。辨别：《决定》是职业法律，其内容之一是规范哪些类型的司法鉴定由司法行政机关登记管理，而不是诉讼中的哪些鉴定属于司法鉴定。诉讼法中的司法鉴定制度是诉讼中组织司法鉴定的根据，也是刑事诉讼中组织司法会计鉴定意见的法律依据。《决定》最初起草单位全国人大常委会内司委统计，司法鉴定类型大约有1100多种，于是，设定了一个纳入行政登记管理（即准入制度）范围的原则：需要制定专门的鉴定标准的司法鉴定纳入登记管理。可惜的是，内司委的调研发生失误，误认为会计已有专门的鉴定标准，因而将司法会计鉴定踢出了登记管理范围。《决定》发布后，司法部两次商两高将司法会计鉴定纳入登记管理范围，未成。这段历史可参见前述《会计之友》的文章。首先，关于《价格认定结论书》缺少认定人签名和缺少价格认定方法描述的问题，如何看待？第一，相关部门是按照行政认定文书来设计《价格认定结论书》的，而行政认定文件是不需要制作人签名的。第二，《价格认定结论书》属于评估类意见证据，其所谓认定结论主要采用评估方法形成。如果文书中列明了评估方法及评估结论的推导过程，则会显示出其评估意见的属性。其次，司法实务中评价《价格认定结论书》证据属性应当关注以下几个方面：第一，这类文书所述的“价格认定”实际是对财产（含商品）、服务的市场价值的调查认定，并采用评估方法和程序完成，不属于鉴定意见（但似乎四级法院都有将价格认定误述为鉴定的表述）。 第二，出具该类文书的主体价格事务所，属于中介机构，依法不具备行使行政认定的权力。即如果按照行政认定模式出具《价格认定结论书》违反行政法。第三，刑事案件赃物涉案价值，应根据实际情况采用不同类型的价值认定。其中，交换价值应由侦查机关调查认定，成本价值和账面价值通过司法会计鉴定认定，只有采用市场价值时才能运用评估方法完成。通常，赃物的市场价值高于前三种价值，如果采用估价方法确认，可能导致判决虚高认定赃物价值。另外，“司法会计FC”公众号中，有十多篇关于审计报告、检验报告、价格认证结论书证据属性的详论文章，可供参考。