模糊清晰的碳税

Original 廖敏威科先行财税信息库 2024-07-01

作者 | 廖敏

上海兰迪律师事务所

全球温室气体正侵蚀人类生存环境，碳的治理需要世界成员共同努力，我国亦不例外。2021年2月1日，我国《碳排放交易权管理办法（试行）》（“碳排放交易权管理办法”）生效; 2021年7月16日，全国碳排放权交易市场上线，碳排放交易在中国正式拉开序幕。2019-2020 年全国碳市场纳入发电行业重点排放单位共计 2225 家，企业的二氧化碳排放量超过40亿吨。

新兴事物一般伴随着不少讨论，如碳排放权是什么，碳配额是否是物权，碳交易怎么征税，什么是碳关税，征收碳关税的法律基础是什么，碳税数据如何保护，上市公司怎么承担社会责任等。

一、碳排放权和交易

我国碳交易市场是以代表碳排放权的碳配额为标的进行的交易。碳排放权和碳配额交易的实质及相关税务处理亦是多方各持已见。

（一）碳排放权

什么是碳排放权？《碳排放交易权管理办法》未具体规定。碳排放权是否是物权？根据《民法典》，物包括不动产和动产，法律规定权利作为物权客体的，依照其规定。物权包括所有权、用益物权和担保物权。用益物权是指用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利，是对他人物的支配。

我国遵循物权法定原则，目前《民法典》及其他法律未直接将碳排放权规定为物权的一种。杨立新教授认为，法律上可以支配的自然力，也属于动产；货币和有价证券，为特别动产；对于用益物权，是直接支配他人之物，其客体限于不动产。

碳的排放是基于权利人使用不动产和/或动产而产生的，是原不动产和/或动产（资产包）的派生物，与他人之物并无关系。该派生物排放被赋予经济价值，且以排放量少为正经济评价标准。因此，碳排放权是所有权，但并非用益物权。

（二）碳排放权交易

我国碳排放权交易是以碳配额为标的的交易。生态环境部制定碳排放配额总量确定与分配方案，省级生态环境主管部门根据该方案，向本行政区域内的重点排放单位分配规定年度的碳排放配额。

碳排放配额法律属性是什么？根据《碳排放交易权管理规则》，全国碳排放市场交易的产品是碳排放配额及生态环境部规定的其他产品。碳配额是基于碳排放权产生，人为赋予的份额，在碳交易市场进行交易，具有经济价值，可考虑视为有价证券的一种，为特殊动产。碳配额可作为担保物，但其具体价值，如流动性和价格等，需要根据碳市场交易行情进行判定。

（三）碳排放权税收

我国尚未专门出台与碳交易相关税收政策。对于企业碳交易如何征税，例如获得碳配额及碳配额交易的所得税和增值税影响，可以现行税法规定判断。

1、获得碳配额

目前，所有碳交易市场参与企业均免费获得碳配额，对于企业获得碳配额，所得税和增值税如何考虑，请见以下分析：

2、碳配额交易

企业在碳市场以碳配额进行交易，该等交易在所得税和增值税对企业有何影响，请见以下分析：

3、环保税

我国排放应税污染物应缴环境保护税。根据《环境保护税法》，在中国领域和中国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当按规定缴纳环境保护税。应税污染物包括列入税目税额表中的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。对于碳排放，如是应税大气污染物，应按《环境保护税法》及其实施条例征免环境保护税。

另一方面，排碳企业已就排碳缴环境保护税，如再就分配的可排碳的配额再缴所得税，为重复征税。考虑排碳企业的税负，可考虑给予税收优惠。

二、碳关税

目前我国未规定对进口货物征碳关税。海关进口货物完税价格调整项中不包括碳费用。2021年7月14日欧盟委员会通过Fit-for-55一揽子立法建议，其中欧盟提出碳跨境调节机制（Carbon Border Adjustment Mechanism (“CBAM”)），CBAM以欧盟生产商支付的碳成本为依据，对进口含碳货物征税。CBAM旨在促使欧洲工业和欧洲贸易伙伴低碳化，从而支持欧盟和世界实现巴黎协定的碳中和目标。

（一）是否违反关贸总协定

欧盟认为，CBAM不是加强保护主义，不是不公平歧视或限制的工具。根据关税与贸易总协定（the General Agreement on Tariffs and Trade (“GATT”)）的规定，世界贸易组织成员（World Trade Organization (“WTO”)）可以为保护人类、动物或星球生命健康或自然资源采取措施。欧盟应促使WTO重新考虑GATT约定，为达成环境目标，对WTO进行改革，例如通过贸易政策，如WTO环境货物协定，达成全球CO2定价，并促进气候环境保护技术贸易。WTO需要改革国际贸易规则，以使规则与巴黎协定一致。欧盟认为若CBAM为减少全球温室气体排放，且坚持最高环境正义，是不与WTO规则相悖的。

欧盟强调对于欠发达国家和小岛发展中国家，应给予特殊政策，以避免CBAM对其发展的潜在负面影响。CBAM豁免冰岛、列支敦士登、挪威、瑞士及欧盟的五个地区。

为避免内部市场和供应链的扭曲，欧盟将CBAM适用范围规定为所有欧盟碳交易系统包涵的进口商品，应包括占有欧盟工业排放量94%的电力和能源密集型产业。CBAM附件一中列出产品类别为水泥、电、化肥、钢铁、铝。

可以商榷的是关税与贸易总协定规定的是各国进出口规则，而《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》、《巴黎协定》均为各国对于环境达成的协定，各国应各自遵守，在国际环境协定尚在实施的情形下，欧盟率先提出对进口货物加征碳关税，以增加其他国家税负作为欧盟实现碳达峰、碳中和目标的方式之一，实际违背了已签订的国际协定。

（二）如何征缴碳关税

纳税人

纳税人是欧盟授权申报进口商。成为授权申报进口商，申请人应向欧盟提交相关资料，包括欧盟成员国税务机关出具的进口商合法成立、无未缴清税款的证明；预估的进口货值和数量等。对于申请时未成立满两个会计年度的授权申报人，主管机关应要求授权申报人提供银行保函，最高金额为清算CBAM证书的预计金额。主管机关在第二年5月31日CBAM证书清缴时立即取消保函。

税基

非电力商品的碳关税税基为实际排碳量，电力商品的税基为默认价值。

纳税凭证

碳关税主要借由电子证书进行。一个CBAM电子证书代表一吨碳排放量。进口商每进口一吨碳排放量的商品应购买一个电子证书。主管机关应保证每个CBAM证书有一个单独编码，并在其CBAM系统账户里记录识别号、价格和证书销售日期。电子证书的价格是欧盟共同拍卖平台收盘均价。欧盟在其网站于下一个日历周第一个工作日公布，该价格是公布日下一个工作日至下一个日历周的电子证书的价格。

税收优惠

申报人向主管机关进行CBAM证书清算时，授权申报人可以要求扣减在原产地国支付的碳排放额度，和欧盟企业在欧盟交易系统免费分配所得的碳排放额度。

CBAM纳税申报和证书清缴

每年5月31日，每个授权进口商向主管机关进行CBAM申报，包括过去一年每类进口商品数量、碳排放量、待CBAM清缴证书数量等。

CBAM证书年度清缴后，经申请，主管机关应回购多余的电子证书，且回购数量仅为过去一个日历年度的三分之一。回购价为授权申报人购买时的价格。每年6月30日，欧盟各成员的主管机关对全国申报人注册处CBAM账户中存有的，过去一年购买的CBAM证书清零。

对于原产地支付的碳排放额度，在碳交易市场起步并不活跃时，该等扣减额不大。若在原产地免费获得配额，该配额不能扣除。我国排污企业已缴环保税，不在扣减项目之内。同时，欧盟对于年度碳关税的清算未能精确反映进口商应缴的关税。CBAM账户中的证书多于总数三分之一的部分，主管机关不进行回购，或结转以后年度使用，实质上间接增加了货物进口成本。

（三）碳关税与数据处理

CBAM规定税收征缴过程中相关数据处理及合规要求，并对违反规定制定了罚则。

1、碳关税数据保护

根据CBAM，所有主管机关在履行职责获得的信息是保密信息，未经提供人或主管机关明示同意不得对外披露，但该等信息可以在海关、欧盟和欧洲公共检察办公室内部共享。

信息处理一般包括收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开等。根据我国《网络安全法》，能源信息是关键信息基础设施，关键信息基础设施的运营者在中国境内运营中收集和产生的重要数据应当在境内存储。因业务需要，确需向境外提供的，应当按照国家网信部门会同国务院有关部门制定的办法进行安全评估。

CBAM涉及的信息包括进口商获得进口授权时提供信息、CBAM清算时申报信息、每个季度提交CBAM报告等。CBAM规定2023年至2025年为过渡期，过渡期内进口商应承担相关信息申报义务，如每个季度按规定提交CBAM报告。

我国企业出口至欧盟的属于CBAM附件一所列产品时，需提供相关信息。例如，CBAM证书清算时，授权申报人应披露每类进口产品数量和碳排放量信息，电力产品，需提供每兆瓦小时每吨二氧化碳当量，非电力产品，每种产品的每吨二氧化碳当量，和清算后反映所有碳排放量CBAM 证书数量。又如，每个季度提交CBAM报告，其内容包括每类产品的数量、电力产品和非电力产品的实际的直接碳排放量、实际非直接碳排放量、进口产品中原产国直接碳排放的碳价格等。

鉴于我国《关键信息基础设施安全保护条例》未对什么能源信息是关键信息具体规定，一般理解，欧盟碳关税应税产品相关的能源信息是重要基础数据。在境内生产的产品的碳排放量信息是关键信息，如因出口需要向欧盟提供，该等信息需经安全评估方能出境。对于经评估允许出境的数据，后续应按我国《网络安全法》、《数据安全法》、《关键信息基础设施安全保护条例》等法律法规进行保护。对于已出境的数据安全保护措施，可进一步讨论。因此，CBAM项下的信息处理应遵守我国关键基础信息保护的规定，包括收集、存储、使用、销毁等。

2、违反碳关税数据处理责任

CBAM规定，如果授权申报人未按CBAM提供信息，将承担法律责任。例如，授权申报人未按规定进行CBAM证书清缴，主管机关将对该申报人进行处罚。处罚内容包括罚款金额、缴付时限、主管机关要求授权申报人完成的事项等。

我国《数据安全法》规定，中国主管机关根据有关法律和中国缔结或者参加的国际条约、协定，或者按照平等互惠原则，处理外国司法或者执法机构关于提供数据的请求。若CBAM对进口商采取处罚措施，要求进口商提供相关数据，该等数据的提供应根据国际条约或协定，或按平等互惠原则，由中国主管机关进行处理。类似地，如数据依法出境，其保护亦需考量。

三、碳税信息披露

环保税的征收、碳排放交易的开展是基于准确、及时、完整披露的碳排放信息。实践中，有公司提供虚假数据并承担相应法律责任。2021年7月，中国环境网报道了全国碳市场首例数据造假案，内蒙古鄂尔多斯高新材料有限公司虚报碳排放报告案。公司将2019年排放报告所附的两个分厂的2019年全年各12份检测报告中“报告编号、样品标识号、送检日期、验讫日期和报告日期”内容进行了篡改。依据《企业温室气体排放报告核查指南》有关规范要求，公司对所有检测事项及排放报告重新进行审核，积极配合第三方核查机构完成第二次核查，按时完成了整改。

行业监管方面，2021年5月24日，生态环境部颁布了《环境信息依法披露制度改革方案》，主要规定了强制信息披露的主体环境信息披露事宜，如重点排污单位、实施强制清洁生产审核的企业、因生态环境违法行为被追究刑事责任或者受到重大行政处罚的上市公司、发债企业等。强制信息披露协同管理、监督等内容，细则尚在制定中。

上市公司信息披露方面，《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》将环保信息披露分为强制披露事项和自愿披露事项。强制披露的事项包括与环境保护相关，且可能对其股票及衍生品种交易价格产生较大影响的重大事件，如公司有新、改、扩建具有重大环境影响的建设项目等重大投资行为；公司由于环境问题涉及重大诉讼或者其主要资产被查封、扣押、冻结或者被抵押、质押等。至于何为重大程度可细化。对于强制信息披露而言，重点污染企业似乎天生不平等，较之其他企业更多强制义务，而有些金融企业现在已经实现碳中和。

自愿披露的事项，包括公司年度资源消耗总量、公司环保投资和环境技术开发情况、公司在生产过程中产生的废物的处理、处置情况等。自愿披露事项，上市公司如不披露，某种程度上减少公众对上市公司承担环保等社会责任的监督和评价，公司价值与社会责任不挂勾，上市公司承担较小压力。

此外，《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号—年度报告的内容与格式》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号—半年度报告的内容与格式》专章规定了上市公司环境和社会责任一节，对于重点排污企业，要求强制披露相关信息；对于上市公司履行环保等社会责任，属鼓励信息披露的范围，如ESG（Environmental（环境）、 Social（社会）、Governance（治理））亦为上市公司自愿披露信息。对于自愿披露信息的，交易所亦有鼓励措施。如《深圳证券交易所上市公司信息披露工作考核办法》规定，在上市公司考核评级时，对于主动披露环境、社会责任和公司治理（ESG）履行情况，报告内容充实、完整；主动披露社会责任报告，报告内容充实、完整的，各为鼓励项。

保护大自然是人类共同的目标，需要各方为之努力，亦对之存有敬畏之心。

作者简介

廖敏上海兰迪律师事务所合伙人

美国波士顿大学税法硕士，税务师资格，企业法律顾问资格，上海法学会会员。

曾为锦天城律师事务所律师，任职于上市公司法务副总监、高级税务经理，并任四大会计师事务所税务经理。