逐条学习与解析《企业所得税实务操作政策指引》（八）

二、税收优惠

（一）免税收入

1.股息红利

（1）通过 SPV（特殊目的公司）取得股息红利的税务处理问题

问：企业通过香港 SPV（特殊目的公司）购买在港交所上市的居民企业H股票，选择以电子化股票持有，根据港交所规则，在被投资企业股东名册上是以香港中央结算有限公司的名义存在，此种情况下企业取得的股息红利是否符合居民企业间直接投资股息红利免税优惠政策？

答：根据《财政部国家税务总局 证监会关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2014〕81 号）和《财政部 国家税务总局 证监会关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税〔2016〕127 号）规定，内地企业投资者通过沪港通或深港通投资香港联交所上市股票取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。其中，内地居民企业连续持有在港交所上市的居民企业 H 股满12 个月取得的股息红利所得，依法免征企业所得税。除上述规定外，对于内地企业通过香港 SPV 购买 H 股公司股票取得的股息红利，不属于直接投资于被投资企业取得的投资收益，不得享受免税收入优惠。

解析：意思就是只有通过“沪港通”或“深港通”直接持有的H股，满12个月取得股息红利所得，才能依法免征企业所得税，透过SPV取得不能享受优惠政策。

（2）持有上市公司满12个月的时间确认问题

问：上市公司分配股息红利时，企业持有上市公司股票未满12个月取得的股息红利不能享受免税，但持有满12个月后，之前的股息红利能否享受免税？

答：《实施条例》第八十三条规定，免税的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12个月取得的投资收益。在股息红利免税条件中，之所以对持有时间进行限制主要是为了鼓励企业进行投资而不是投机，避免企业短期炒作的投机行为。鉴于此政策的出台背景，只要企业持有上市公司股票满12个月，无论是不足12个月取得的股息、红利还是持满12个月取得的股息红利均可以作为免税的股息红利。

解析：意思就是：假如股票是到2019年11月份才满12个月，如果在2019年1月到10月期间取得有股息红利的也同样可以免税。

（3）投资优先股免税问题

问：投资优先股取得的固定股利是否免税？

答：企业持有优先股所取得的收益，属于被投资企业留存收益的部分，符合《企业所得税法》第二十六条第（二）项及《实施条例》第八十三条规定的，可以作为免税收入享受税收优惠；超过被投资企业留存收益的部分，应计入企业应纳税所得额，缴纳企业所得税。

 解析：很多所谓的“优先股”，实际上属于“假股权真债权”，在房地产行业比较常见。国家税务总局也曾经试图规范，出台了《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号），但是争议较大。

留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润两类。北京市税务局这个回答的意思，如果从净利润（哪怕是以前年度的）中支付的，免税；否则，就要应该交税——此时就视为是“利息收入”了！

2.证券投资投资基金分红免税问题

2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》（从 2013年6月1日起施行）将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金，公开募集基金简称公募基金，非公开募集基金简称私募基金，而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1 号， 以下简称财税〔2008〕1 号）第二条第（二）项的规定，对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

问：对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠？

答：考虑到一是财税〔2008〕1 号出台时，是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税，政策出台时不包括私募基金；二是私募基金操作方式灵活，受监管程度低，且其投资者多为高净值人群，不适用于社会普通大众，大众参与度低，因此从优惠取向和维护社会公平的角度，不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此，对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

解析：对于私募基金取得分红是否能适用免税政策，应该由出台财税〔2008〕1 号财税部门也回答更为妥当。私募基金毕竟也是属于证券投资基金，而财税〔2008〕1 号第二条提到的也是“证券投资基金”。不能仅仅因为私募基金多为高净值人群（有钱），和《证券投资基金法》修订了，一个省级税务机关就能觉得不适用。在财税部门没有明确出补充规定或废止财税（2008）1号之前，我们怎么能得知“证券投资基金”就不包括私募基金呢？万一财税部门的意思是可以适用，所以才到现在并没对财税（2008）1号文件中的相关内容作出修订或补充呢？

（二）研发费加计扣除

1.享受研发费加计扣除企业负面清单问题

《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号，以下简称财税〔2015〕119 号）第四条规定了不适用税前加计扣除政策的企业所属行业，也就是“负面清单”。按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 97 号）第四条的规定，不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以财税〔2015〕119 号所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额 50%（不含）以上的企业。

问：企业主营业务只要不属于负面清单列示的行业就可以享受研发费加计扣除税收优惠吧？

答：企业主营业务所属行业不属于负面清单所列示的行业，该企业发生的符合条件的研发费可以享受研发费加计扣除优惠。

解析：财税〔2015〕119 号第四条规定的“负面清单”：

1.烟草制造业。

2.住宿和餐饮业。

3.批发和零售业。

4.房地产业。

5.租赁和商务服务业。

6.娱乐业。

7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。

　　上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。

2.税务登记行业与实际不符的税务处理问题

问：企业 2018 年税务登记中的行业为批发和零售业，但其实际主营业务为技术服务业，该企业能否享受研发费加计扣除税收优惠？

答：根据财税〔2015〕119 号的规定，应以企业实际主营业务判断企业所属行业是否属于负面清单列示的行业，对于企业税务登记中的行业属于负面清单列示行业而实际主营业务不是负面清单列示行业的，该企业可以享受研发费加计扣除政策，但需根据实际主营业务调整税务登记中的所属行业。

解析：意思是企业需要先去变更经营范围，做到登记的所属行业与实际业务所属行业相同。

3.兼职人员支出享受研发费加计扣除优惠问题

问：企业开展自主研发，研发人员属于外聘人员，该人员还在其他企业兼职，企业发生的此类兼职人员人工费用是否可以享受加计扣除优惠？是否要求企业必须与兼职人员签订劳务用工协议（合同）？

答：根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告 2017 年第 40 号，以下简称 40 号公告）第一条的规定，外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。40 号公告未规定外聘研发人员必须是专职人员，也未要求必须与外聘研发人员签订劳务用工协议（合同），因此未签订劳务用工协议（合同）的兼职人员可以享受研发费加计扣除优惠。

解析：虽然规定没有要求，但是企业从规范化管理，以及风险控制的角度出发，企业也应与这些人员签署劳务用工协议（合同）。按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，合同等材料有时是非常必要的。

4.事业单位享受研发费加计扣除问题

问：事业单位是否可以享受研发费加计扣除优惠？

答：按照《企业所得税法》第三十条的规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《企业所得税法》第三条的规定，“依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”事业单位属于企业所得税纳税人，因此其开展研发活动发生的研究开发费，可以按相关规定享受加计扣除优惠。

 解析：只要是缴纳企业所得税，理所当然就是企业所得税纳税人，企业所得税相关法律法规就要适用。

5.委托研发加计扣除额的计算问题

问：财税〔2015〕119 号第二条第 1 项规定，“委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。”企业委托关联方进行研发，是按照受托方提供的支出明细金额进行加计扣除吗？

答：在委托研发中，要求受托关联方提供研发支出明细情况的目的是为了判断该交易是否符合独立交易原则，并不是要求委托方根据受托方的研发支出确认委托方的研发支出。因此，在享受加计扣除优惠时，对于符合独立交易原则的委托研发支出，委托方按照实际发生额的 80%计入研发费用并计算加计扣除。

解析：与已经废止的国税发〔2008〕116号相比，财税〔2015〕119 号强调存在关联关系才需提供，就是担心关联企业之间不符合独立交易原则，所以要提供研发项目费用支出明细情况；扣除比例则是明确规定按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

6.享受加速折旧的研发用仪器设备加计扣除问题

问：如果企业2018 年购入了价值400 万元的研发用仪器设备，会计按 10 年计算折旧,年折旧额 40 万元。税务处理享受购入固定资产一次性扣除的优惠，2018 年度一次性扣除 400 万元。企业 2018年享受研发费加计扣除时，是按照 40 万元计算加计扣除，还是按照 400 万元计算加计扣除？

答：根据 40 号公告第三条第（二）项的规定，“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。”因此在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的 400 万折旧额计算加计扣除。

解析：此处说的40号公告是指《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号），企业有研发费用加计扣除的，应该把该文件好好学习一番。

对于问题中涉及折旧问题，还需要补充一点：2018年享受了折旧400万元的加计扣除后，以后年度就不能再享受该设备折旧的加计扣除。比如2019年度继续利用该设备进行研发活动，会计核算上研发费用计入了该设备的折旧费用40万元，则这个40万元研发设备折旧不但不能享受加计扣除，连40万元本身都不能扣除，需要进行纳税调整。

提醒：固定资产加速折旧只是改变了折旧在税前扣除的时间，在金额上并不会改变，因此享受加速折旧政策的，需要特别注意前后的纳税调整。

7.境内发生的资本化研发费计入“境内符合条件的研发费用”计算基数问题

问：委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的 80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。其中未形成无形资产的部分：用于计算三分之二限额的基数“境内符合条件的研发费用”是否包括已资本化的研发费用？

答：境内符合条件的研发费用既包括费用化的研发费用也包括资本化的研发费用，因此，用于计算三分之二限额的基数“境内符合条件的研发费用”包括资本化的研发费用。

解析：问题中提到的关于委托境外进行研发活动发生的费用扣除规定，是来自于《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2018]64号），如果企业涉及这方面的业务，应全文学习或复习一番该文件。对境外研发费用进行三分之二的限制，国家估计是基于鼓励多在境内进行研发活动，原因大家都懂的。

按照企业会计准则，研发费用支出当然包括费用化的支出和资本化的支出。

8.亏损企业享受研发费加计扣除问题

问：如果企业亏损，还能否享受研发费加计扣除优惠？

答：盈利和亏损企业均可以享受研发费加计扣除优惠。

解析：亏损企业可以享受研发费用加计扣除，大不了在原来亏损的基础上再多亏损一点而已，然后再按照亏损弥补规定进行弥补就可以了。高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限延长至10年，也就是为了鼓励与支出企业进行研发投入。

9.研发费用未单设科目核算的归集问题

问：企业在归集研发费时，加计扣除的研发费用未单设科目核算，而是通过企业辅助明细台账归集核算，是否可以？

答：按照财税〔2015〕119 号的规定，为了简便核算，企业对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额即可。

解析：要求企业设置辅助账的原因，就是企业会计核算时对于研发费用可能没有设置那么多明显科目，一些费用就合并核算了，而税法对于研发费用的加计扣除规定的非常明细和具体，所以造成企业会计上研发费用明细账并不能直接用来进行税务申报加计扣除。

部分省市税务局曾经出台过辅助账的模板（报表），企业可以在网上找找并下载使用或借鉴。企业进行辅助账归集核算，要分项目和分费用种类（税法规定的种类）归集，方便后期的研发费用加计扣除申报时的填写，同时也满足税务机关的后续核查。

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