存货损失的税会差异分析
存货损失的税会差异分析
彭怀文
所谓存货损失，就是存货发生"扇贝去哪儿了"类似的事情，企业账面上有存货，可是盘点却发现毁损或盘亏等。
存货损失，在税务方面主要涉及增值税和企业所得税。
一、存货损失的会计处理
根据《企业会计准则第1号——存货》第二十一条，会计处理：
二、存货损失的税务处理
（一）存货损失的增值税处理
对于增值税一般纳税人来讲，无论是外购存货还是自制存货，其进项税额在抵扣了的情况下，如果发生存货损失的情况，就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。
《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。
何谓非正常损失？《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释：非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
本来此处的解释，实施细则已经说非常明确了，"非正常损失"不包括"天灾"，而主要是指"人祸"造成的。可是实务中经常还是有人把自然灾害造成的损失作为非正常损失处理，做进项税额转出。——这真的是一个误区！
对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物（农业生产者生产的免税农产品除外）的，由于并未抵扣进项税额，所以发生存货损失的，不管是否非正常损失，都不存在进项税额转出的问题；同时，也不涉及视同销售的问题，因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。
（二）存货损失的企业所得税处理
存货损失的企业所得税处理，主要涉及存货损失能否在税前扣除、扣除额如何确定、如何扣除、扣除的依据和申报方式等。
1.可以税前扣除的存货损失及扣除额的确定
《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业在生产经营过程中发生的存货盘亏、毁损等损失，按减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
估计财政部、国家税务总局担心纳税人不能理解上述规定，特别发文《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）对于可以扣除的存货解释如下：
对企业盘亏、毁损、报废、被盗的存货，以该存货的成本减除责任人赔偿、残值、保险赔款后的余额，作存货盘亏、毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。
企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。
因此，可以扣除的存货损失=账面价值－责任人或保险赔款－残值（处置）收入+非正常损失转出的进项税额
2.存货损失的程序性规定
对于存货损失的程序性规定，按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）执行。
"放管服"改革后，《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）对于25号要求的资产损失证据资料、会计核算资料、纳税资料等相关资料报送，全部改为：企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。
根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号）规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见（报告）或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。
对于存货损失税前扣除需要提报的资料及损失额的确定，规定如下：
三、存货损失的税会差异分析
存货损失，会计上计入当期损益，而税务上是否能在当期得到税前扣除则需要考虑是否满足国家税务总局公告2011年第25号等规定条件，如果不满足则在当期不能得到税前扣除。
案例-1：甲公司2020年年终盘点发现，有一批原材料A材料盘亏了100公斤。A材料账面单价100元/公斤，但是上年度已经计提了存货跌价准备，计提标准是5/公斤，截止盘存时尚未冲转过。
经查明，存货盘亏的原因系发出时计量工具出现偏差所致。经该公司总经理办公会研究决定，责任人由于未按规定校准计量工具赔偿500元，其余计入2020年管理费用。
会计处理分析：
①盘亏时：
借：待处理财产损益 9500
存货跌价准备 500
贷：原材料 10000
②经批准后处理：
借：管理费用 9000
其他应收款 500
贷：待处理财产损益 9500
税务处理：
①增值税：A材料盘亏，不属于"因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失"，因此其进项税额不需要做转出处理。
②企业所得税：
可以税前扣除的金额=100×100－500（赔款）=9500（元）
申报形式：专项申报。
应提交的认定证据：企业内部有关责任认定和核销资料；存货盘点表；存货的计税基础相关资料；存货盘亏、丢失情况说明等。
税会差异分析：
由于盘亏的材料在会计计提过存货跌价准备，故存货的会计账面价值与税务的计税基础不一致，会计账面价值低于计税基础，应做应纳税所得额的调减。
材料盘亏损失在税前扣除的条件是资产损失证明材料齐全，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，相关证明材料留存备查。
案例-2：乙公司是一家农产品深加工企业，一般纳税人。2020年8月收购的一批农产品，因为管理不善而在9月初腐烂变质报废，收购金额10000元。
经公司研究决定，负有相关责任的3人合计处罚5000元作为赔偿。
会计处理分析：
①收购时，可以按收购价抵扣增值税进项税额=10000×9%=900元。
借：原材料 9100
应交税费——应交增值税（进项税额） 900
贷：库存现金 10000
②管理不善腐烂变质，应做进项税额转出。
借：待处理财产损益 10000
贷：原材料 9100
应交税费——应交增值税（进项税额转出）900
③批准后处理：
借：其他应收款 5000
管理费用 5000
贷：待处理财产损益 10000
税务处理分析：
①增值税：由于管理不善造成的非正常损失，其进项税额不得抵扣，已经抵扣的应做进项税额转出。
②企业所得税：
由于增值税进项税额不得抵扣，可以作为存货损失在税前扣除；扣除时应减去责任人赔款。
因此可以税前扣除的
存货损失金额=9100＋900－5000=5000（元）
在税前扣除的条件是资产损失证明材料齐全，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，相关证明材料留存备查。
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