律师视点 | 兰江：外国委托人信托（FGT）的认定和申报

兰江德和衡律师

2024-08-23

兰江

北京德和衡（上海）律师事务所

高级顾问

一、前言

外国委托人信托（Foreign Grantor Trust，FGT）近几年越来越受到国内高净值人群的欢迎。这一方面是因为该信托模式可以帮助赠与人在赠与境外子女（指美国境内的子女）资产时节省高额的税收（美国赠与税和遗产税可以高达40%，个人所得税可高达37%）；其次，和其他信托模式一样，委托人对信托可以拥有一定的控制权，并根据其意愿进行信托财产的处置和分配。胡润百富研院发布的《2022年中国高净值人群品牌倾向报告》，表明高净值家庭对移民和留学接受程度已经变得越来越高。有近九成的高净值人群有子女留学规划，比2021年升高了10个百分点。而这些都为外国委托人信托构建了一个潜在的应用群体和市场。

有关的中文文章和论述不少是从信托的概念和应用展开进行，本文尝试从该信托的认定、申报及实操有关问题的角度进行简要解读。

二、对外国委托人信托的认定

外国委托人信托（FGT）是美国税法上的一个概念，当一个美国人（U.S. Person）^[1]或者非美籍人士（Non-Resident Alien）持有一个信托，在信托没有通过法院或者控制测试时，该信托可能被认定为一个外国信托（即非美国信托）。如果是外国信托那么美国国税局（Internal Revenue Service, IRS）会要求该信托进行有关事宜的报告和税务申报。^[2]2000年美国出台的第一部全面、详细的信托纲要即《统一信托条例》(Uniform Trust Code)中对外国赠予人信托鲜有提及。

对于外国委托人信托的认定可以理解为是一个三步骤的过程：1、对美国信托（U.S. Trust）与外国信托（Foreign Trust）的区别、认定，2、对委托人(Grantor)与非委托人（Non-Grantor）的区别、认定; 3、把第一步和第二步的组合，构成外国委托人信托。

1、美国信托或者外国信托

确定一个信托是美国信托还是外国信托，意义在于两个不同信托类型，美国税务当局（IRS）的税收政策不同，适用的场景也不同（后文有所提及）。对此，《财政规则》第301.7701-7条款（Treas.Reg.§301.7701-7）规定了通过两个测试认定一个信托是否为美国信托：一是法院测试（Court Test），二是控制测试（Control Test）。如果不能同时通过这两个测试，那么该信托就是一个外国信托。测试内容具体如下：

其一，法庭测试（Court Test）

(1) 安全港(Safe harbor) 。如果满足以下条件，则信托满足法院测试：

信托文件没有指示信托在美国境外管理；

信托实际上仅在美国管理；和

信托不受本节第（c）（4）（ii）款所述的自动转移条款的约束。^[3]

另外，还有四种情况可以导致一个信托是否满足法院测试^[4]：

（A）统一遗嘱法典。如果信托是由该信托的一个或多个授权受托人在美国境内的法院根据州法规注册的，该州法规的规定与《统一遗嘱法典》第七条“信托管理”的规定基本相似，即可。

（B）遗嘱信托。在根据美国境内遗嘱认证（辅助遗嘱认证除外）条款设立的信托的情况下，如果该信托的所有受托人均已被美国境内的法院认定为该信托的受托人，则该信托符合法院测试。

（C）生前信托。对于遗嘱信托以外的信托，如果受托人和/或受益人在美国境内的法院采取措施，使信托的管理受到法院的主要监督，则信托符合法院测试。

（D）美国法院和外国法院能够对信托的管理进行主要监督。如果美国法院和外国法院都能够对信托的管理进行主要监督，则信托符合法院测试的要求。

其二，控制测试（Control Test）

需要满足两个条件，即（1）美国境内的法院能够对信托的管理进行监督，以及（2）一名或多名美国人有权控制信托的所有重大决定。其中“控制”意味着有权通过投票或其他方式作出信托的所有重大决定，而其他人无权否决任何重大决定。所谓的重大决定是指根据信托文件和适用法律的条款重新授权或要求作出的国税局长级（Ministerial）的决定。国税局长级的决定包括关于记账、收取租金和执行投资决定等细节性的决定。重大性决定包括但不限于：

是否以及何时分配收入或主体；

任何分配的金额；

受益人的选择；

数据凭证是否可归入收入或本金；

是否终止信托；

是否妥协、仲裁或放弃信托的主张；

是否代表信托提起诉讼或为针对信托的诉讼辩护；

是否删除、添加或替换受托人；

是否任命继任受托人接替已去世、辞职或以其他方式不再担任受托人的受托人，即使作出此类决定的权力不附带解除受托人职务的不受限制的权力，除非作出该决定的权力受到限制，不能以将信托的居住权从外国改为国内的方式行使，反之亦然；和

投资决策；但是，如果第7701（a）（30）节规定的美国人为信托雇佣投资顾问，则如果该美国人可以终止投资顾问的投资决策权，则投资顾问做出的投资决策将被视为受该美国人控制的重大决策。

2、委托人信托与非委托人信托(Grantor Trust vs Non-Grantor Trust)

信托可以分为委托人信托和非委托人信托^[5]对于非委托人信托（Non-Grantor Trust），委托人不再保留信托管理权，例如撤销信托。受托人拥有信托的控制权^[6]。这时信托作为一个单独的实体按一般信托来征税，原先的赠与人可能根本不必征税，另外信托的税率可能更高。

与之相反，在委托人信托（Grantor Trust）中，委托人保留信托管理权，受托人不完全拥有信托的管理权。对赠与人收入征税^[7]。

3、外国委托人信托（FGT）

外国委托人信托可以理解为委托人加上一个外国信托。委托人可以是美国人（前边提到美国人指美国公民或居民)和非美籍人士(Nonresident Alien)两大类。

其一，美国人作为委托人（Grantor）向外国信托进行无偿转让时，出于所得税目的，外国信托也被视为拥有一个或多个美国受益人或信托任何部分潜在的美国受益人的外国委托人人信托。美国设立人创建的大多数外国信托至少有一个当前或未来的美国受益人。该信托适用对象是，美国委托人设立的外国委托人信托，收益人为其美国公民或居民的家庭成员。对于美国委托人和美国受益人，可能征收所得税(Income Tax)和转让税(Transfer Tax)^[8]。

其二，非美籍人士作为委托人。委托人信托规则（Grantor Trust Rule）仍然适用于非美籍委托人。除了委托人以外，其他家庭成员均是美国人。该信托适用的对象是：非美籍人士作为委托人设立外国委托人信托，受益人是其他已经取得美籍身份或者居留权的家庭成员。^[9]这才是外国委托人信托的诱人之处，其优势有以下几点：

（1）非美籍人士的委托人无需缴纳个人所得税；除非信托有部分信托资产来源于美国财产；

（2）受益人在履行了所要求的申报手续之后，无需就信托获益缴纳税。

（3）非美籍人士人将美国银行账户或外国公司股份转让给外国委托人信托，均免除赠与税，在委托人的有生之年，美国受益人在获得收益时不再需要就这些账户的利息和股息缴纳美国所得税，在完成一定的申报程序后，这些账户和股份也不需要缴纳遗产税。

4、可撤销信托与不可撤销信托

美国信托一般分为可撤销信托（Revocable Trust）或者不可撤销信托（Irrevocable Trust）^[10]。同样的，外国委托人信托也分为可撤销信托与不可撤销信托。

可撤销信托的特点是该信托非常灵活，因为受益人类别中的任何人都可能受益，且委托人有权撤销信托。在不可撤销信托中，信托是不可撤销的，只有委托人或委托人的配偶可以在委托人的一生中从外国委托人信托中受益。然而，从税务角度来看，仍然允许外国委托人信托向委托人进行分配，然后让委托人向美国个人受益人进行转让。

5. 外国非委托人信托（Foreign Non-Grantor Trust）

就美国税法而言，凡不是委托人信托（Grantor Trust）的均被视为非委托人信托(Non-Grantor Trust)^[11]。非委托人信托中非委托人不再拥有对信托的控制权，比如撤销信托，受托人本身拥有信托的控制权。委托人把资产作为赠与转让给外国非委托人信托（FNGT），并通过外国非委托人信托（FNGT）非美籍人士也将资产分配给其美籍继承人（该信托为不可撤销信托）。赠与税适用于在美国持有的有形资产（指不动产和个人物品），不适用于无形资产比如股票、债券和其他证券，也不适用于美国境外拥有的财产，包括非美国公司持有的证券。^[12]

6. 非美籍外国委托人去世后的处理

当外国委托人死亡后，委托人信托无论是外国信托，还是美国国内信托都变成了非委托人信托，也就是之前设立的可撤销的外国委托人信托将变为不可撤销信托。当这种情况发生时，信托将变成外国信托，美国税法下的信托追溯税收制度（Throwback Tax Rule）可能会被激活，因为在信托获得收入的当年未进行收益分配而是延后分配进行税收规避^[13]，针对该迟延分配的部分，会受到税务当局的惩罚性征税^[14]。这也是为什么追溯税制度被称为充公性税收（Confiscated Tax）的原因。

对于如何避免追溯税收制度的启动，有诸多不同的论述。简单来说有三种方式：第一个选择是，将外国委托人信托变成美国非委托人信托。^[15]但这样的结果是，在信托的存续期间，信托在全球范围的收益都是美国联邦所得税的征税对象。第二个选择，如果信托中存在非美国控股实体（Non US Holding Company）并持有美国投资资产，则有可能重组信托以使美国受益人受益。第三个选择是在外国委托人死亡后将信托撤销。

三、外国委托人信托的申报义务

1、关于外国信托的通知（Notice）和报告（Report）义务的规定

《美国税收法规》§6048部分列举了有关外国信托应就信托的有关事项向国税局进行通知（Notice）和报告（Report）的规定，^[16]包括：

（1）一般性规定

在任何可报告事项发生后的第90天或之前（或国税局局长可能规定的更晚日期），报告义务人应根据第（2）款向国税局局长提供该事项的书面通知。

（2）通知（Notice）的具体内容,包括

与可报告事项相关的转移给信托的款项或其他财产（如有）的金额，以及

信托以及信托的每个受托人和受益人（或受益人类别）的身份。

（3）可报告事项的内容

由美国人设立的任何外国信托，

（美国人将任何金钱或财产（直接或间接）转让给外国信托，包括因死亡而进行的转让，以及

美国公民或居民死亡，如果被继承人被视为外国信托任何部分的所有人，或外国信托的任何部分都包含在死者的总遗产中。

2、外国委托人信托税务申报

基于以上提及的关于外国信托的通知（Notice）和报告（Report）义务的一系列规定，美国税务当局（IRS），就有关外国信托的税务申报义务作出了相应的规定。具体总结如下：

其一，涉及对外国信托的申报，程续往往比较复杂，但随着《税收程序2020-17》（Revenue Procedure 2020-17）^[17]^[18]。该税收规则规定了外国信托申报的规则和要求。通过该修订程序，美国国税局（IRS）取消了一些外国信托的报告要求，这些报告要求通常会导致纳税人重复申报。

其二，信托人（Trustee）的申报。

(1) 外国委托人信托

a)如果委托人是美国人，则信托人递交Form 3520-A表格^[19]；

b)如果信托的委托人是非美籍人士，则信托人需要递交外国委托人信托受益人声明（Foreign Grantor Trust Beneficiary Statement）^[20]陈述美国受益人接收到的任何收益。

(2) 外国非委托人信托

a)信托人应向美国受益人提供一份外国非委托人信托受益人声明（Foreign Non-Grantor Trust Beneficiary Statement）^[21]，该声明将陈述分配的金额以及分配的组成，包括分配是否包含当年收入（以及此类收入的性质）、上一年收入或主体。

b)如果信托获得美国来源或有效关联的收入，受托人负责提交Form 1040-NR/非居民外国人所得税申报表^[22]，以报告和支付此类收入的任何美国税款。

（3）为了不让美国税务当局（IRS）在缺乏适当报告信息的情况下单方面确定美国受益人的应税收入，拥有美国受益人的外国信托因此可以指定一名美国人或美国实体作为信托的美国代理人，以避免允许美国国税局（IRS）自主地确定美国受益人的应税收入，并尽量减少3520-a表格所需的附件^[23]。

其三、委托人（Settlor）的申报。

(1)外国委托人信托

a) 美国拥有人（US Owner）的申报义务^[24]。作为外国信托的拥有人，美国拥有人是美国所得税的税收对象，其所拥有的信托部分的收益应每年交纳税赋。该拥有人应当提交Form 3520/与外国信托交易及接受外国赠予的年度报告（Annual Return to Report Transactions with Foreign Trusts and Receipt of Certain Foreign Gifts）^[25]并一并附上从信托人处接受到的外国委托人作为信托拥有人的陈述（Foreign Grantor Trust Owner Statement）^[26]。

b) 非美籍人士的申报义务。非美国人作为信托的拥有人，通常不是美国税收的应税对象，除非该笔收入来自美国一方或者与美国的贸易或生意有密切联系。后一种情况则提交Form1040-NR。^[27]

其四、受益人(Beneficiary)的申报。

根据《税收程序2020-17》的规定, “合格个人指的是美国公民或居民（根据第7701（a）（30）（a）节的定义），或在任何时候是美国公民和居民……符合（或符合）提交美国联邦所得税申报表（或多份申报表）的所有要求，该申报表涵盖该个人作为美国公民或居民的期间，并且在美国税法要求的范围内，已将任何对该个人的贡献、收益或分配报告为收入，适用申报表（包括修订申报表）上的适用税收优惠外国信托。”^[28]

(1) 外国委托人信托

a)从外国委托人信托接受分配的美国受益人，应当在个人提交Form 1040^[29]到期日之前一并提交Form 3250 ^[30]，及受益人收到的外国委托人信托受益人声明（Foreign Grantor Trust Beneficiary Statement）^[31]。

b)提交了外国委托人信托受益人声明（Foreign Grantor Trust Beneficiary Statement）和Form 3250的美国受益人，无须缴纳任何税收；如果没有提交外国赠与人人信托受益人声明则要缴纳相应的税收^[32]。

(2) 外国非委托人信托（Foreign Non-Grantor Trust）

从外国非委托人信托接受分配的美国受益人应当提交Form 3520与外国非委托人信托受益人声明（Foreign Non-Grantor Trust Beneficiary Statement）^[33]和 Form 1040。如果没有提交外国非委托人信托收益人声明，则受益人会被要求按照系统设定的方法（Default Method）计算个人所得税,该算法所得税额可能高于提交外国委托人信托受益人声明的实际计算法（Actual Method）。^[34]

其五，其他申报义务。

(1) FATCA报告仍然需要。根据《税收程序2020-17》的规定，2010年颁布的第6038D节及其规定要求特定人员（包括美国公民或居民）报告特定外国金融资产的任何权益，前提是所有此类资产的总价值超过某些规定的数额。（参见26 CFR §1.6038D-2（a））^[35]。

(2) FBAR申报仍然需要。涉及到与外国委托人信托有关的外国账户时，该信托仍然需要申报外国银行账户报告（Foreign Bank Account Report）（FBAR），通常需要提交Form 8938报告账户信息^[36]。根据第6038D节的规定申报Form8938的某些指定人员也可能需要根据第6048节的规定，递交Form 3520或Form 3520-A报告类似的识别信息。

(3)FinCEN申报。根据《税收程序2020-17》的规定，另一个与FABAR申报有关的是FinCEN Form 114^[37]。FinCEN指的是财政部下的金融犯罪和执法局。Form 114申报的对象不同于Form 8938，Form 114是向财政部下的金融犯罪和执法局（Financial Crime and Enforcement Network, FinCEN）进行申报，而Form 8938是向美国财政部下的国税局申报。

四、外国委托人信托实务方面的问题

正如上文所述，外国委托人信托的委托人（Grantor）既可以是美国公民或居民也可以是非美籍人士。但在委托人为非美籍人士時，才能最大发挥其功效。只有当赠与人是非美籍人士，相较于本国人的严格征税标准，非美籍人士及其美籍受益人才能免除信托财产的联邦和所在州的赠与税（gift tax）、遗产税（estate tax）和所得税(income tax)。^[38] 只有当信托的资产来源于美国资产，比如信托的资产来自于美国公司的股份分红，这时要缴纳所得税。

1、FGT的优势

其一，FGT信托中，外国委托人只就特定类别的美国来源收入（如美国来源的股息）向IRS缴纳税收。如果没有任何以信托形式持有的美国来源资产，委托人将不承担任何美国税收。

其二，对受益人来说，如果信托是可撤销信托，美国个人受益人可以在委托人的一生中从该信托中免税受益。美国受益人只需向美国国税局报告信托的分配情况。如果信托是不可撤销信托，美国受益人在委托人的一生中不得直接从信托中受益，但他们可以从委托人或委托人的配偶处获得无上限的赠与，无需向IRS缴纳任何税收。美国个人受益人只需向IRS报告每日历年超过100,000美元的赠与。

2、外汇结、售汇及汇出的问题

其一，是否受额度的限制。《个人外汇管理办法实施细则》（汇发(2007)1号）规定了对个人结汇和境内个人购汇实行年度总额管理，年度总额分别为每人每年等值5万美元。对于结汇，境内境外个人均受5万美元限额的规定，但却对境外个人购汇额度却并未做出明确规定。根据了解，境外个人购汇超过5万美元，需要得到外管局的批准。

其二，汇出的名义。外国人取得境内信托收益分配，往往要在境内开设人民币账户。如果境外人士要将账户内的信托分配汇出到其境外账户，比照何种名义进行？目前，业内的通行做法是将其视为境外个人^[39]在境内取得经常性项目项下的人民币收入，并依据《个人外汇管理办法》第十三条的规定，凭本人有效身份证件及相关证明材料在银行办理购汇及汇出。

其三，是否应当纳税。境内家族信托向境外受益人个人账户分配收益，目前并不需要代扣代缴所得税，由境外受益人自行进行决定是否纳税申报。但在境外人就信托收益分配申请购汇汇出境外时存在被要求出具完税证明的可能性。需要指出的是，《个人所得税法》并没有规定家族信托向境外受益人进行分配该收益人是否要就该信托收益分配缴纳所得税^[40]。

3、FGT的局限性

其一，外国委托人信托只是一种特殊的传承工具。它可以用作一定时段的财富传承的工具，主要目的并不在于发挥信托原本的功效，例如资产保护、风险隔离等。外国委托人信托是可撤销信托，在委托人可随时撤回信托且资产归赠予人所有的情况下，如果被债权人追讨债务，很可能被要求解除信托，将资产用来偿还债务，因此，外国委托人信托并非长期的一个解决方案。另外，根据《个人所得税法》第八条第（三）款的规定，这种信托安排可能有避税的嫌疑，一旦被认定“不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”，则可能被依法征补税款。

其二，若委托人去世，該信託可能转为外国非委托人信託(FNGT)。前文已经论述，当外国委托人去世后，該信托在税法上的身分会转变成外国非委托人信托，到時美国受益人需要对分配的收益缴纳税收，还可能有溯及既往累积未分配收益的税务问题。

结语

分析了外国委托人信托的认定及申报流程后，可以看到，该信托模式对非美籍外国委托人通过信托分配信托收益给美国受益人，有着得天独厚的优势。针对目前国内庞大的二代定居国外尤其美国的高净值家庭，进行资产传承的需要已经变得非常迫切，而作为资产传承的一个有效工具- 外国人委托人信托愈发显得重要。如果加以合理规划、设立和利用，会给不少的高净值家庭带来实实在在的益处。

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注释：

[1] “美国人”一词是指第7701（a）（30）节所指的美国人士，指（A）美国公民或居民，（B）国内合伙企业，（C）国内公司，（D）任何非外国财产，以及（E）任何信托。见26 IRC§7701 (F) (79) (a) (30).

[2] IRC § 671.

[3] 尽管本节中有任何其他规定，如果信托文书规定，美国法院试图主张管辖权或以其他方式直接或间接监督信托管理会导致信托从美国迁移，则美国法院不被视为对信托管理具有主要监督权。然而，如果信托文书规定，只有在外国入侵美国或美国境内财产被广泛没收或国有化的情况下，信托才会从美国迁移，则本款（c）（4）（ii）将不适用。

[4] CFR § 301.7701-7 (c) (4) (ii）

[5] Tax 101: Taxation of Foreign Trusts, p1, Insights Vol. 1 No. 5 见 http://www.ruchelaw.com.

[6] IRC § 671 (A) (J) (I) (E) .

[7] IRC § 674

[8] Foreign Trust Reporting Requirements and Tax Consequences. 见https://www.irs.gov/businesses/international-businesses/foreign-trust-reporting-requirements-and-tax-consequences。

[9] IRC § 672 (A) (1) (J) (1) (E) (f) (5).

[10] True Tamplin, Revocable Trust vs. Irrevocable Trust, Nov. 27, 2022, https://www.financestrategists.com/estate-planning-lawyer/types-of-trusts/revocable-trust-vs-irrevocable trust/?gclid=EAIaIQobChMIp5eZ_fuZ

QIVhdpMAh0GaQV6EAAYASAAEgIUIvD_BwE.

[11] US Taxation and information reporting for foreign trusts and their US owners and US beneficiaries, p3,

[12]https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/us/Documents/Tax/us-taxation-information-reporting.pdf.

Estate Planning for Foreign Nationals: The Foreign Non-Grantor Trust, https://sapientlawgroup.com/foreign-non-grantor-trust/

[13] 见I.R.C. § 665 (a) (1986)。

[14] 见IRS Throwback Rule for Foreign Trust DNI/UNI Income, https://www.hg.org/legal-articles/irs-throwback-rule-for-foreign-trust-dni-uni-income-60480。

[15] Suzanne L. Shier, David Diamond, Foreign Persons Creation of Trusts for U.S. Beneficiaries, Insights on Wealth Planning, P3, March 2017, 见https://www.northerntrust.com/documents/white-papers/wealth-management/wealth-planning-insights-frgn-trusts-for-US-benef.pdf.

[16] I.R.C. § 6048 B.

[17] Rev. Proc. 2020-17 (2020)

[18] 26 CFR § 601.105 (2016)

[19] 见https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f3520a.pdf.

[20] Form 3520–A (2022), Page 5, https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f3520a.pdf.

[21] 当外国受托人向美国人提供外国非赠与人信托受益人声明时，没有具体的表格可供其使用。

[22] 见https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f1040nr.pdf

[23] US Taxation of Foreign Trust, page 3, 2021, https://uk.andersen.com/wp-content/uploads/2021/01/US-taxation-of-foreign-trusts-guide-Jan-2021.pdf

[24] 2022 Instructions for Form 3520-A 见https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i3520a.pdf.

[25] 见https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f3520.pdf.

[26] Form 3520-A (2022) Page 3. 见https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f3520a.pdf

[27] 2022 Form 1040-NR, U.S. Nonresident Alien Income Tax Return. https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i1040nr.pdf.

[28] Rev. Proc. 2020-17 § 5.

[29] 1040表格指示见https://www.irs.gov/instructions/i1040gi#en_US_2022_publink24811vd0e708.

[30] 3520 (2021)表格指示见https://www.irs.gov/instructions/i3520.

[31] I.R.C. § 6048

[32] I.R.C. § 6048 (c) (2) (A)

[33] 当向美国收益人人提供外国非委托人信托受益人声明时，没有具体的表格可供其使用。

[34] 见The Form 3520 Penalties and Abatement Procedure Explained，

https://www.irsstreamlinedprocedures.com/form-3520-penalty-abatement-late-filing/#Form_3520_Penalties_and_Abatement_Procedure

[35] 26 CFR § 1.6038D-2 (A) (I) (2016)

[36] Rev. Proc 2020-17 § 2 (2017)

[37] Rev. Proc 2020-17 § 3 (2017)

[38] I.R.C § 641(b) : For purposes of this subsection, a foreign trust or foreign estate shall be treated as a nonresident alien individual who is not present in the United States at any time. 美国国税局(IRS)明确规定，个人应税主体指大多数美国公民，以及在美国工作的永久居民 - 如果其一年的收入超过一定数额，则需要提交纳税申报表。那么可以得出的结论是，外国信托或者遗产应当等同于不在美国的非美国人个人一样对待，不应缴纳税收。

[39] 见《个人外汇管理办法》37条（二）境外个人是指持护照、港澳居民来往内地通行证、台湾居民来往大陆通行证的外国公民（包括无国籍人）以及港澳台同胞。

[40] 《个人所得税法》第二条并没有将受益人从家族信托收益分配缴应当纳个人所得税涵盖在内。