广东省“三旧”改造税收指引解读系列（六）：三旧改造税收中的“孪生兄弟”
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一、情况一：有产权移交与无产权移交的增值税不同
二、情况二：增值税中的公益性和非公益性
三、情况三：企业所得税中的公益性与非公益性
四、情况四：无产权移交，不同税种视同销售不一样
五、情况五：货币补偿可在销售价款中差额扣除，回迁安置房不可以
六、情况六：对土地补偿免征增值税，对建筑物补偿不免税
一杯酒啊到天亮，再和从前一样。我说兄弟难当，咱们有福一起享。一辈子的兄弟情，比天还要长。纵观本次三旧改造税收指引，规定中出现多对孪生兄弟。所谓孪生兄弟，指的是同一事项，但不同税种的涉税处理却不一致，或者是业务形式相同，但业务实质却不一样，涉税处理自然也不一样。下面，我们就来认识下这些孪生兄弟，对他们之间的差异进行分析明辨。
一、情况一：有产权移交与无产权移交的增值税不同
在配建房移交中，无论直接移交还是无偿移交，共同点都是受让方向政府无偿移交配建房。不同点在于直接移交情况下，配建房的初始产权是直接登记在政府指定机构名下，而无偿移交情况下，配建房的初始产权是先登记在开发商名下，再在分证时，由开发商转移登记在政府指定的机构名下。正是因为两种移交方式差异，“视同销售”的情况也完全不一样。
直接移交情况下，按无偿提供建筑服务视同销售缴增值税，而在无偿移交情况下则是按不动产转让视同销售。虽然这两种“视同销售”的税率都是9%，但税基却相差很大。提供建筑服务，销项税额=建安成本*（1+成本加成率）*税率，而按不动产视同销售，销售税额=不动产市场价格*税率。两者相差少则3~5倍，多则10倍。
在村企合作模式下也有类似情况，如果受让土地方（合作方）是以自己的名义建设，建成后再将物业移交给村集体，则属于有产权移交，按照转让不动产视同销售。而以村集体名义建设，建成后再将物业移交给村集体的，则按照提供建筑服务视同销售缴增值税。
在统租模式下也存在类似情况，承租方若以村集体名义建设房产并出租，建设后按无偿提供建筑服务视同销售，期满后再交还给村集体物业，不再视同销售处理。
二、情况二：增值税中的公益性和非公益性
本次三旧税收指引中对无偿移交的配建安居房的处理原则为“用于公益事业或者以社会公众为对象，不属于视同销售”。因此需要区分无偿移交的配建房是否具有公益性。若是，按增值税现行规定不用视同销售，否则要视同销售。但配建安居房如何判断其具有公益属性，该税收指引并没有明确规定，因此需要纳税人和税务机关进行自行判定。这也将成为未来双方博奕点。
三、情况三：企业所得税中的公益性与非公益性
企业所得税法中，若为公益性捐赠，最多可扣除的比例是会计利润总额的12%，且捐赠对象必须是公益性社会组织和县级以上人民政府和指定的机构。特殊情况下，可扣除比例可以达到100%，但可扣除年度不超过发生年度后的3个会计年度，限定条件比较多。而非公益性捐赠则完全不能在企业所得税前扣除。
因此，对比上述情况一和情况二，同样的经济活动，在增值税中可以不缴税，但在企业所得税中则可能要缴税。如，无偿配建的安居房，增值税上若能认定为具有公益性，可不视同销售，但企业所得税由于扣除比例与年限的原因，其所发生的支出不能在税前扣除。
四、情况四：无产权移交，不同税种视同销售不一样
在土地增值税与企业所得税业务中，判断一项业务是否需要视同销售要看是否发生了产权转移。比如开发商将开发的房产从商品房转为自持房，从分公司转为总公司，没有发生产权转移，所以不用视同销售。若有产权转移的行为，一般情况是需要按视同销售处理。
而增值税视同销售并不严格遵守产权转移这一规则，还要看服务提供方来确定是否需要视同销售。如合作方将复建房以村集本名义建设，建成后移交给村集体时，因合作方对此物业无产权，但提供了建筑服务，所以在增值税处理时，按提供建筑服务视同销售，而在处理土地增值税时，因开发企业对物业没有产权，故该移交不属于土地增值税征税范围，企业所得税也是这个原理。
故存在不同税种对不同行为的视同销售处理也不一样。
五、情况五：货币补偿可在销售价款中差额扣除，回迁安置房不可以
在三旧税收指引中，开发企业向原权利人支付的货币形式的拆迁补偿，在计算增值税时可以作为土地价款在销售价款中差额扣除，但向权利人返还的安置房不可以差额扣除。
财税[2016]140号：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项第10点中：“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
六、情况六：对土地补偿免征增值税，对建筑物补偿不免税
在本次税收政策指引的征求意见稿中，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，取得的补偿免征增值税，但与土地同时征收的地上建筑物、构筑物取得的补偿不免增值税，与湖北等地口径相同。
本规定看似严谨，实则不然。按房地一致原则，在三旧改造/城市更新中，建筑物是没有实际价值，实施主体补赔被征收方后，尔后会将该建筑物拆除，只是作为计算补偿金的参考依据。无论是政府收回，还是市场收购改造，皆是如此。没有不动产权的转移与转让行为，就不应有增值税。但在最终定稿中，与土地同时征收的地上建筑物、构筑物取得的补偿不免增值税被删除，不知是保持模糊，还是确认为不需要交，需要进一步观察。
我说兄弟难当，我说兄弟难分。三旧改造中的孪生兄弟，你分清楚了没？如果还没清楚，那么就要兄弟有福难一起享，有难一起当了。
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