【房地产税筹72变17】成本归集和分摊的税会差异

房地产项目成本归集和分摊的税会差异

汪道平

一、会计核算相关规定

财会[2013]17号《企业产品成本核算制度（试行）》对房地产企业成本费用分摊的规定很简单，主要是：

第四十三条 房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。

各地产公司成本核算制度一般都会进一步详细规定，因此以下介绍只是一家之言，各公司可能有所差异。

各成本项目下一般会根据项目具体成本对象设置辅助核算科目。如果能分清成本对象的，可直接计入成本对象，不需要再进行分摊。如不能确定成本对象的，一般先计入相应成本项目公共明细科目中，后续再按一定原则分摊计入相应成本对象。

比如，土地征用及拆迁补偿费，在“开发成本—[土地费用] —[公共] —[公共]”归集，分配计入成本核算对象。也可直接分配计入“产开发成本—【土地费用】—【具体核算对象】。

成本归集主要分为竣备前和竣备后两个阶段。

竣备前要了解如业态、可售面积、占地面积等项目基本情况，划分成本核算对象，开工后，所发生的的成本大部分应直接归集或分摊至成本核算对象。

当项目获取竣工备案证时，项目一般会拟定结盘报告，依据成本部的结算预估成本（此时一般决算未出，可根据成本部完全成本来估算，很多公司也会参考31号文第32条原则预提成本费用），结转相应的开发成本至开发产品。成本结算完成后可编制库存产品成本明细表，详细列明每种开发产品的总成本、总面积、单位面积成本和总套数等信息，使用的面积要和测绘部门出具的实测面积一致。

同时应依据成本部的预算结算成本，结转分期分业态相应的开发成本至“开发产品”科目。对于项目有分期的，应按照分期的成本结转相应的开发成本；如一期内存在多个竣工批次的，在每个批次竣工后结转相应的成本至“开发产品”科目。

成本分摊的主要步骤包括：

1、对分期开发的项目，应先做跨期分摊，再按不同核算对象分摊。

2、能够分清成本核算对象的成本，应直接计入该成本核算对象中的相应科目；应由两个或两个以上的成本核算对象负担的成本，按规定的分摊标准分配计入各成本核算对象。

以某公司制度中土地成本的分摊为例，“一般能分清成本核算对象的，可直接将土地成本计入特定的成本核算对象中；如果分不清成本核算对象，可先在“土地获得价款”之“待分摊成本”的核算项目进行归集，然后再在有关成本核算对象间分配；也可以不进行归集而直接通过设定分摊方法分配计入有关成本核算对象。对于同一幢建筑物里有多个核算对象的，先完成跨期分摊，然后将本幢建筑物作为一个核算对象按占地面积分摊土地成本，再按实际核算对象的建筑面积比例完成分摊；地下车位是否分摊土地成本应视当地政策法规或土地出让合同的规定，如地下车位在对外出售办理产证时需要补交土地出让金的则应分摊土地成本，除此之外不分摊土地成本。”

有公司分摊方式比较特殊，比如“地面车库、架空层车位、地下车库有产权可销售时应作为独立的核算对象，单独计算其主体建安成本，并按售价的50%承担自身成本，其余建安成本作为配套分摊进入住宅等其他产品类型。如其不可售时，其建安成本应作为配套设施费全部摊销。”

二、企业所得税相关规定

31号文对成本归集和分摊主要有以下规定：

对于会计核算和所得税规定原则或当地税局口径不符的，则需要在结盘年度汇算清缴时做调整。后续笔者会结合申报表和实际案例分析，此处不再详述。

三、土增税相关规定

国税总局的规定比较简单，比如：

土地增值税实施细则：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

国税发[2006]187号：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

国税发[2009]91号：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。 

还要结合各地规定来看，各地方法主要有：

直接成本法

占地面积法（土地）

建筑面积法

层高系数法

售价系数法（平均售价系数分摊法） 

延伸阅读：【土增税漫谈2】一图了解土增税筹划三部曲

比如广东规定：

“同一清算单位内发生的成本、费用，能按照受益对象直接归集的，按照直接成本法计入相应房地产类型扣除；不能按照受益对象直接归集的成本、费用，原则上按照不同类型房地产可售建筑面积比例计算分摊；对占地相对独立的不同类型房地产，可按占地面积法计算分摊取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费。”

比如江苏规定：

“同一开发项目中建设的不同类型房地产发生的建筑安装工程费，前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，按本公告第二条所规定的核算对象分别归集。如不能按不同类型房地产分别归集的，应按照不同类型房地产的建筑面积占该项目总建筑面积比例分摊。”

以上规定中，广东给企业的选择更多，按可售建筑面积分摊成本费用一般情况下对企业更有利，而且广东清算业态按两分法，江苏按三分法，因此不同分摊方法对企业影响可真是一字亿金。

四、税会差异分析

根据成本项目，涉及归集和分摊的主要是六大成本（土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用）和利息支出。

对比三大税种差异分析，31号文对各成本适用的分摊方法是规定最明确的，但也仅仅是对土地成本、利息支出和符合条件的公配作了规定。

比如，“土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。”对企业而言，适用占地面积法可能不是最优的选择，这就要及早和税局沟通。

比如，“单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。”

比如，“借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配” 

而其他成本项目（前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用）的分配法由企业自行确定。这无疑是给了企业很大的规划空间和自由。企业可以根据测算在直接成本法、占地面积法、建筑面积法、预算造价法等方法中折一确定。不同的分摊方法可能会大大影响开发项目结盘年度企业所得税清算金额。

但需要注意的，根据规定，“房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。”且一般后续（分期或其他成本对象）不可再变更分摊方式。

比如以下为某地报送表格，供参考：

而土增税中虽然总局规定模糊，但一般各地都有较为明确的成本分摊方法，企业的自主选择权反而不大。

土增税的利息支出，除了资本化的需从开发间接费用剔除出来，还需按照实施细则规定执行，即“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。”而实际执行中，很多地方一般都难认可据实扣除，最后都是按5%计算扣除了事。

你怎么看呢？

下期我们将结合实例来看看不同成本归集和分摊方式的税负影响威力。

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