【企业财务管理前沿】电网工程其他费用会计核算探讨
编者按：基于财务管理理论前沿与技术演化趋势，国网能源院财会与审计研究所以能源电力企业财务管理研究为特色，长期致力于集团财务、管理会计、财税政策、电力投资、绩效评价、审计与风险管理等理论、技术与应用研究。本专栏将围绕财务管理理论前沿、管理技术创新、典型案例与国际先进经验等，结合相关成果和研究思考与读者进行交流分享。
文章导读：电网工程其他费用是工程建设项目所必须的费用支出，包括土地征用、项目管理、技术服务、生产准备、大件运输等内容，与建筑工程费、安装工程费、设备购置费等三类费用共同构成了工程建设投资总额。工程其他费用具有费用内容庞杂、管理模式多样、管理链条长、管理部门多，管理相对复杂等特点。本文重点分析了当前电网工程其他费用的内容特点，以及会计核算实践中面临的主要问题及深层次的原因，提出加强统筹、分类控制、规范列支等工程其他费用的核算管控方法。
电网工程其他费用会计核算探讨
朱永娟
国网能源院
财会与审计研究所
一
电网基建工程其他费用的核算内容及特点分析
电网工程其他费用是电网工程建设预算编制阶段所划分的支出类别。《电网工程建设预算编制与计算标准》（国家能源局，2013年版，以下简称预规）规定了电网工程建设预算的费用构成与计算、建设预算编制方法以及建设预算的计价格式等内容。根据预规，电网工程其他费用是指“为完成工程建设项目所必需的，不属于建筑工程费、安装工程费、设备购置费的、其他应计入投资总额的相关费用”，具体可分为5类费用：建设场地征用及清理费、项目建设管理费、项目建设技术服务费、生产准备费、大件运输措施费等，其中除大件运输措施费之外，其他4类费用又细分为土地征用费、施工场地租用费、项目法人管理费等22个小项。电网建设项目其他费用的核算内容如下表所示。
表1 电网基建工程其他费用的核算内容根据预规，其他费用的概（预）算计算公式如下：“其他费用=建设场地征用及清理费+项目建设管理费+项目建设技术服务费+生产准备费+大件措施运输费”。对于其他费用具体费用类别，采用以直接费为基础，通过一定费率取费计算的方式确定。实际执行过程中，不同费用的取费费率各不相同，其基本计算方式可以概括如下：
（1）（建筑工程费+安装工程费+设备购置费）×费率；
或（其中两项费用之和）×费率；
或（某一单项费用）×费率；
（2）直接规定费用，如设计文件评审费等；
（3）根据有关法律、法规、政府规定等。
通过对电网工程其他费用使用和管理情况的调查发现，其他费用在实际管理过程中主要表现出费用内容庞杂、涉及部门多、管理模式多样、金额比重小、支出弹性大、不易有效控制等特点，导致核算管控问题较为突出，具体如下。
1. 费用内容庞杂、时间跨度较长。电网工程其他费用的发生贯穿于工程建设管理的各个环节，从项目可行性研究的前期工作费、到建设过程中的法人管理费、到项目完工后的后评价费、环境监测验收费等，费用开支和管理的时间跨度是工程建设周期的两倍或更长。其次，电网建设中的专业技术性非常强，对费用的类型划分、标准制定、支出控制、会计入账和最终结算决算要求较高。此外电力也是关系到国计民生的基础设施，属于国家管制的领域，建设过程中关系到政府、企事业单位、个人等多方利益，其外部建设和经营环境复杂，国家和地方对电力建设等的各种政策法规也非常多，建设单位必须对内外部的环境有较为深刻的认识和对经营形势的准确把握。
2. 管理模式多样、涉及管理部门多。目前，建设单位对工程采取直接管理、委托管理、分解下放到下属单位管理等不同组织形式，从而导致同一费用在不同地区、不同单位的管理模式均不相同、不统一。部分费用的支出涉及计划、建设、运行、财务、审计等多个部门，管理相对复杂。实际执行中，可以根据经办人、费用支付依据、价值转移方式等，对电网工程其他费用进行如下分类。（1）根据费用主要经办人不同，其他费用可以分为：委托施工单位办理、项目管理单位自行办理、委托有资质的第三方办理、实行属地化管理等类别。（2）根据款项支付的标准和使用方式，工程其他费用可以分为：按照合同支付、按实支付等两种类别。（3）根据价值转移的计量方式，其他费用可以分为两种：分摊计入固定资产、移交流动资产等形式。
3. 费用金额比重较小、支出弹性大。根据预规，其他费用的概（预）算金额按照建设工程、安装工程、设备购置等直接费用总额的相应比例进行计算和确定。但是由于各项费用取数费率相对较小，工程其他费用相对于建筑、安装、设备费等主体费用金额占比较小。据统计，其他费用平均约占工程成本15%左右。其他费用属于构成固定资产造价的间接成本，除生产准备费在期末转入长期待摊费用之外，其他类别的费用一般通过分摊方式计入固定资产价值，支出隐蔽，管理重视程度上易被边缘化。此外，其他费用容易受外部环境、建设单位内控程度等因素影响，管控水平因单位和费用类别差别较大。
二
电网工程其他费用会计核算存在的问题及其原因
在实际应用中，电网工程其他费用会计核算模式采用以定额概算为基础进行核算，越来越不适应市场经济环境下的精益化、规范化的现代会计核算方式，主要表现在电网工程其他费用在财务核算阶段，直接沿用预规的内容、标准，与财务准则的对应关系尚未规范统一，具体如下。
一是预规规定的其他费用的核算范围，与实际需求不匹配。预规采用列举法规定了其他费用的5大类22小项支出，每项支出都进行了范围界定；按照财务核算规定，工程建设过程中实际必须支出的费用都应列入固定资产价值，包括预规未列而实际必须发生的支出，如安全检查费、环保评价费等。预规由国家发改委、国家能源局颁布实施，修订时间间隔较长（一般为5年以上），随着经济发展和外部环境变化，工程建设的各项支出变化较大，原有的费用内容定义与实际管理需求差异较大，部分实际应发生的费用在预规里并未计入，使工程概算偏低；部分费用已经取消或者减少仍需计入，增大了工程概算；工程概算的偏高和偏低直接影响了后期的工程预算编制和成本核算。这种差异不利于后期资产价值计量的准确性和完整性。
二是其他费用的发生时间和入账时间存在不合理性，管控风险较大。其他费用在工程项目建设的前期、中期、后期等各个环节都有支出，时间跨度较大。目前除生产准备费在期末转入长期待摊费用之外，其他类别的费用一般通过分摊方式计入固定资产价值。而财务核算规定，竣工决算之后的支出不属于固定资产的价值构成，部分费用如项目后评价费、环境监测验收费、水土保持项目验收及补偿费等，很多在竣工决算投产运行后才支出，常以暂估金额计入决算，造成资金长期挂账，资金管理风险和监督检查风险多发。
三是其他费用的实行总额控制、明细控制标准不统一。从行业和企业内部管理来看，其他费用按照预规规定以直接费乘以固定费率的方式确定费用大类的概（预）算额度，实行总额控制，而不同费用的实际发生额度、支出标准与直接费用的高低并没有一定的比例关系，实际支出入账则是要求按照明细科目核算，并且由于费用的支付并没有具体的标准和尺度，部分性质敏感费用出现由非基建向基建转移的趋势，难以有效控制。概（预）算与核算在明细程度上的差别，导致费用管理缺乏实用性的可控标准，核算弹性较大，不利于工程成本费用控制和资产价值管理。
综上，电网工程项目概预算是进行工程项目会计核算的基础，其他费用会计核算中表现出的种种特点，如费用种类众多、时间跨度长、费用大类套小类等，很大程度上归根于技术经济造价管理方式与企业财务会计核算管理方式的差异；工程财务核算对费用项目的划分完全延续概预算阶段（属于造价管理体系），与日益精益化的财务管理要求存在差异，是导致电网工程其他费用会计核算问题存在的重要原因。
三
电网工程其他费用会计核算的策略设计
研究发现，电网基建工程其他费用会计核算不规范问题的根源，在于工程造价管理的费用划分体系与企业财务核算的费用划分体系的不能很好的衔接，解决问题需要妥善处理好两者之间的对应关系。在基建会计核算方式上，按照费用构成要素、实际使用性质对工程其他费用进行分析归类，突出重点，对不同类别的费用，分别制定和实施不同的管理策略。分类管控设计思路如下表。
表2 电网工程其他费用的分类管控设计1. 科学区分资本性支出和费用性支出，实施分类管控。
根据预规规定，电网工程其他费用属于工程建设项目费用组成的一部分；在工程建设项目从前期概（预）算到建设中期核算、完工期结算和决算时，必须注意处理技术经济体系的概（预）算与企业财务会计核算、结算和决算体系的衔接。技术经济体系的概（预）算费用支出，在具体核算时，应根据财务会计准则中资本化处理的条件予以分类，根据费用性质分别进行账务处理。因此有必要依据《企业会计准则》的要求，对工程其他费用逐项分析，判断其是否符合资本化的条件，实施分类管控。
根据中国《企业会计准则》规定，自行建造的固定资产成本必须满足两个条件：支出是必要的；支出发生在固定资产达到预定可使用状态之前。根据以上要求，工程其他费用的分类如下：（1）项目后评价费、环境监测验收费、水土保持项目验收及补偿费等，如果实际支出时间在在固定资产达到预定使用状态之前，需予以资本化处理，实际支出时间在固定资产达到预定使用状态之后，则需视情况计入当期损益或长期待摊。（2）生产准备费则是确保投运所必须的技术和资源保障费用，需视情况进行资本化或费用化处理。其中管理车辆购置属于外购形成的固定资产，建议纳入固定资产零购渠道进行统一管理；工器具及办公家具购置属于外购或自制形成的固定资产或低值易耗品，生产职工培训及提前进场属于员工培训等生产管理类支出，这两类可计入当期损益或长期待摊。（3）除上述两类费用之外的其他所有费用都属于建设前期及过程中所发生的支出，为自行建造的固定资产所必须，应予以资本化处理，计入建造形成的固定资产价值。
2. 明确合同/协议费用和无合同/协议费用，分类制定规范标准。
不同类别其他费用的资金支付依据各不相同，其业务操作流程和管理规范也不同，招标/协议类费用与非招标/协议类费用的管理程序在健全程度和薄弱环节方面有所差异。根据资金支付有无合同/协议，其他费用可以分为合同/协议费用和无合同/协议费用。
（1）有合同/协议的费用。包括建设场地征用及清理费的全部内容，以及项目建设管理费（除项目法人管理费之外）、项目建设技术服务费、大件措施运输费等。该类费用支出对应的经济活动，通常需要委托外部专业管理机构来进行，关于资金的支付条件、时点、要求等都有明确合同/协议依据，即有可靠外部凭证，核算管理相对较规范。（2）无合同/协议费用。包括项目法人管理费和生产准备费等，此类费用由于支出范围较广，一般以概算作为预算控制总额；明细费用项目也没有支出标准；再加上费用发生的规律性不强，核算管理较为粗放。
对执行合同/协议约定的费用，通过建立第三方防火墙机制，规范协议签订和款项支付环节，降低检查风险。如对与土地有关的土地征用费、迁移补偿费等，引入银行等第三方中介机构，降低现金交易的可能性。对非合同/协议约定的费用，如对项目法人管理费的会议、差旅等敏感性支出，通过制定支出标准、严格支出审核等加强核算内部控制。
3. 区分可控费用与非可控费用，加强工程成本控制。
不同费用因其所对应的管理活动不同，其支出的影响因素不同，需对费用发生动因进行分析，加强工程成本控制。根据管理部门对费用大小额度的掌握和控制程度，本文将其他费用分为可控、相对可控和非可控费用三类。
（1）非可控费用。主要是建设场地征用及清理费。该费用与施工条件和环境有关，根据有关法律、法规、政府规定等计算确定，费用的管理和使用受外部监管条件的严格约束，项目管理部门几乎没有操作和控制的余地。（2）可控费用。包括项目法人管理费和生产准备费等。这类费用按照概（预）算进行总额控制，费用的发生没有显著规律，在操作中根据管理部门的实际需求核算，弹性较大。项目管理部门可以通过建立费用支出标准对资金支出进行规范和指导。（3）相对可控费用。包括项目建设管理费（除项目法人管理费之外）、项目建设技术服务费、大件措施运输费等。其对应的管理活动一般通过委托外部机构进行，费用金额基本是由责任部门与第三方议价确定，在一定程度上可以由管理部门控制。
对可控费用进行合理压降，对非可控费用进行充分规范。重点管控可控费用，如项目法人管理费、生产准备费等，通过制定标准量化控制。进一步规范相对可控费用和非可控费用：如相对可控费用，应综合管理经验修订标准、完善制度；如建设场地征用及清理费等费可控费用，则要借鉴市场化运作方式，优化管控流程，促进管理规范程度进一步提升。
4. 建立多部门统筹协调机制，提高管控效率效果。
电网工程其他费用的管理涉及企业内部建设、运行、财务、审计等多个部门，关系错综复杂。加强工程其他费用的会计核算，还需要从企业整体流程规范的角度出发，统筹各相关部门共同参与，通过优化支出业务流程，统筹组织方式和管理标准，健全内部控制管理制度，制定综合性的管理规定，加强部门协作，形成协同合力，提高管控效率。
电网基建工程其他费用是工程建设造价的重要组成部分，其准确计量和确定关系到后期资产价值的准确计量和企业投资效率效益的提升。加强电网工程其他费用的会计核算，需要从企业内部控制着手，通过对费用进行统筹管理、分类控制、规范核算，增强对工程成本支出的全过程管控能力，促进费用支出合法合规和可控在控，有效提升财务管理精益化水平。
专家介绍
朱永娟，国网能源院财会与审计研究所高级研究员，硕士，咨询工程师（投资），主要从事能源战略政策分析、财务管理、审计、电力技术经济等方面的研究，在能源电力及财务核心期刊发表多篇文章，参与出版专著5部。近年来参与国网公司电力发展“十三五”、“十四五”规划工作，作为负责人或参与人完成国家能源局委托项目、国网公司科技项目等一系列重大课题研究，获得国网公司科技进步奖、国网公司管理咨询优秀成果奖、国网能源院科技进步奖十余项，获得能源院优秀课题负责人等荣誉称号。
团队简介：国网能源院财会与审计研究所（以下简称财审所）成立于2009年10月，主要负责能源电力价格研究、体制机制改革和监管研究、企业财务与会计管理研究、资本运营管理机制研究、金融发展研究等。财审所积极推动开放、共享的研究交流活动，先后与英国监管机构OFGEM、英国国家电网公司、英国巴斯大学、剑桥大学、国家财政部、国家能源局、国家发改委、中国社科院等机构和专家建立常态化交流机制。
财审所下设财会与审计研究室、电力与能源价格研究室、金融研究室，现有员工29名，专业覆盖电气工程及其自动化、技术经济、财务、金融、数学、计算机科学等，平均年龄35岁，其中博士19人，具有高级职称16人，公司领军专家人才1人，专家人才2人，是一只新老结合、富有朝气、勇于创新的团队。财审所研究成果曾多次获得各类奖项，其中，中国电力科学奖技术奖及电力创新奖10项、能源创新奖3项、薛暮桥价格研究奖5项、国网公司科技进步奖24项等；发表内参专报近百篇，获得公司领导肯定；研究团队曾获得“国家电网有限公司电网先锋党支部”、“国网能源院先进党支部”、“课题攻关党员先锋团队”等称号。
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编辑：杨彪
审核：蒋东方
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