房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作

韩慧玲地产财税圈 2021-12-10

点击上方"蓝色字"可关注我们！

敬请关注地产财税圈

微信号：dichancaishui(←长按复制)
☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！
——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！
2018年最新房建企业财税专题课程将于【济南】【重庆】【杭州】【北京】【长春】【南京】【长沙】等地举办
——诚邀您莅临参加！预约报名:010-52106881 张玲老师

添加老师微信15231618426 今日与您分享：

前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

2017年度企业所得税汇算清缴工作正进行的如火如荼，房地产企业作为一个特殊行业，国家税务总局专门为此发文，以明确房地产开发经营业务企业所得税处理办法。为了帮助您顺利完成房地产开发企业所得税汇算清缴工作，天职税务将以专题系列的形式，和您聊聊房地产开发企业所得税汇算清缴的那些事儿。

本专题内容主要分为三个篇章：一是基础篇，二是实务篇，三是申报篇。其中基础篇主要包括房地产开发企业所得税基本政策及基本概念；实务篇主要包括房地产开发企业不同阶段收入、成本、毛利额的处理以及常见问题；申报篇主要包括房地产开发企业不同阶段申报表的填报实务等。

基础篇一

基本政策

要想做好房地产企业所得税汇算清缴工作，就要先对房地产企业相关的政策法规深刻的了解。

那就让我们先来看一看，总局关于房地产行业所发布的文件都有哪些。

（点击图片可看大图）

相关说明：

1. 房地产开发企业所得税汇算清缴，首先应该遵循《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及相关文件的规定。

2. 以上列举政策为房地产开发企业在进行企业所得税汇算清缴工作中，主要且普遍适用的政策。

3. 对某些特殊情况在具体操作时还需要看当地具体规定，如开发产品的成本利润率确定，销售未完工开发产品的计税毛利率的确定。

业务实例

某房地产开发企业工商营业执照登记的成立日期为2015年6月1日，2016年3月1日与国土资源管理部门签订土地使用权出让合同，2018年6月份开始预售。

问题1：

在2017年度发生业务招待费支出80万元，能否作为筹办期间发生的费用在企业所得税前扣除？

答：不能。

根据国家税务总局公告2012年第15号第五条规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。即该房地产企业的筹建期间为自批准筹建之日起至2015年6月1日。显然2017年度不属于企业的筹建期间，不能适用2012年15号公告关于招待费扣除的规定。

问题2

2017年度发生的业务招待费可否向以后年度结转，待2018年有预售收入时再一并扣除？

答：不可以。

曾经有国税发(2006)31号第八条规定：新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

但是该文件自国税发 [2009]31号文件出台后，[2006]31号文件自动失效。

同时在《关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）的失效废止目录中。

基础篇二

基本概念

想做好房地产开发企业所得税汇算清缴工作，首先要明确几个基本概念：完工年度、预计计税毛利率、预计毛利额、实际毛利额。而本期讲堂，将为您讲解这些名词的意义。

完工年度

房地产开发企业所得税处理以开发产品完工时点为分水岭，完工前后企业所得税处理方法不同。

完工年度之前，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，并填入企业所得税纳税申报表中。

在完工年度，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在完工年度后，企业按照销售完工产品取得的收入和计税成本计算出实际毛利额，并填入企业所得税纳税申报表中。

而对于完工年度的确认，主要由三条现行规定，分别为：

（点击图片显示大图）

预计计税毛利率

根据国税发[2009]31号文件第八条规定：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:

(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

　　(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

　　(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

预计毛利额

企业预售方式销售开发产品所取得收入乘以预计计税毛利率，计算出预计毛利额，并调整当期的应纳税所得额。

实际毛利额

完工年度，企业根据完工开发产品的单位计税成本，计算出已售产品的计税成本，然后根据开发产品的销售收入减去已售产品的计税成本，计算出已售开发产品的实际毛利额。

答疑解惑

房地产企业

老师，请问房地产开发企业完工年度是否必须出具开发产品完工清算报告

天职税务

根据国税发[2009]31号第九条规定：在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

另外，国家税务总局公告2014年第35号第一条规定：房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。

房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。

国税发[2009]31文作为房地产行业企业所得税汇算清缴规范性文件出台已经9年，由于房地产行业的特殊性及复杂性，加之文件先天性存在的问题，导致在实际执行过程中一直争议不断。

笔者不揣浅陋，根据自身经验，结合对政策的理解并汲取众家之精华，汇集常见问题及答案，形成此文以飨读者。

文中问题均为日常沟通中我们客户实际提出的问题，如果观点有失偏颇之处，敬请各位看官批评指正！

——笔者按

实务篇1

关于房地产开发产品面积的确定

面积是连接开发产品收入和开发成本的纽带。

根据销售单价和已售面积，可以计算出销售收入；根据总的计税成本除以可售建筑面积，计算出单位计税成本；根据单位计税成本和已售面积，可以计算出已售开发产品成本。

公式一：总建筑面积=可售建筑面积+不可售建筑面积

公式二：可售建筑面积=已售建筑面积+未售建筑面积

根据公式一可以得出，当总的计税成本一定时，可售建筑面积越大，单位计税成本越小；

根据公式二可以得出，当单位计税成本一定时，已售建筑面积越大，则结转的主营业务成本就越大。

正确的区分可售建筑面积和不可售建筑面积，是做好完工清算的前提，以避免最终开发产品已全部销售完毕，账面上还存在大量开发成本的情况。

一般来讲，可售建筑面积与不可售建筑面积的划分依据是能否办理产权证，但实际工作中，还需要根据具体情况进行判定。

公式三：可售建筑面积=产证面积-有产证但产权属于全体业主共有的建筑面积-有产证但无偿赠予地方政府、公共事业单位的面积

公式四：不可售建筑面积=总建筑面积-可售建筑面积

对于以上面积的确认，需要根据项目立项资料、土地合同、五证信息、面积实测报告或者预测报告等综合判定。

那么，根据什么资料来确定企业开发产品的面积呢？实际操作中，一般顺序是有实测报告的按实测报告上的面积来确认，没有实测报告的按预测报告上的面积来确认，预测报告也没有的，根据建筑工程规划许可证上的面积来确认。

答疑解惑

房地产企业

老师，请问，我们在2017年8月11日取得竣工备案表，那我们在4季度纳税申报时是按实际毛利额来申报还是按预计毛利率来申报？

天职税务

企业在4季度进行纳税申报时，应该按照当季的实际毛利额进行纳税申报。

房地产企业

老师，还有一个问题，如果我们在2017年8月11日取得竣工备案表，在做年度企业所得税汇算清缴时，开发成本截止日是什么时候？

天职税务

根据国税发[2009]31号第三十五条规定：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

即企业可以在2018年5月31日前的任何时点，选择确认计税成本核算的终止日。

实务篇2

关于房地产开发产品收入的确定

房地产企业销售收入确认的规定

一、收入的范围：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

二、代收款项的处理：企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

三、收入确认的前提：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

四、收入确认的具体规定：

1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

3.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

4.采取委托方式销售开发产品的，收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。具体请参见国税发[2009]31号第六条

房地产企业销售收入确认的具体操作

首先，应获取企业的销售统计台账（包含楼号、房号、购买人名称、合同签订日期、实测建筑面积、销售单价、合同金额、面积差退补款、最终结算金额、发票号码、付款记录等），并将销售台账中统计的购房款与财务账簿中的预收账款相核对，不一致时查找原因，直至核对一致。

其次，对比竣工备案情况，严格区分不同业态下尚未完工预售房款、已完工预售房款。

再次，根据售房合同约定的收款方式（一次性全额收款、分期收款、银行按揭方式、委托方式），对比销售统计台账，判定收入确认的时间。

最后，将税法上确定的售房收入与企业账面确认的主营业务收入相核对，并进行纳税调整。

核对售房单价时，关注是否有售价明显偏低的情况，如有，需要说明合理理由。

对于未正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》而收取的诚意金、认购金、排号费不作为销售收入的实现，不需要按照预计计税毛利率来计算预计毛利额，完工年度也不需要确认为销售收入。

精彩案例

案例1：

甲房地产开发公司为项目公司，其开发的“碧海蓝天”项目，于甲房地产开发公司为项目公司，其开发的“碧海蓝天”项目，于2017年10月份办理了竣工备案手续。该公司2017年度预收账款贷方发生额10000万元（与销售台账核对一致），其中二级科目“销售房款”金额为5000万元， “按揭房款”金额为3000万元，此两项企业已经结转了“主营业务收入”，“首付款”金额为2000万元，根据销售合同约定，首付款比例为30%，企业尚未结转主营业务收入。

则在企业所得税汇算清缴时，应确认销售收入10000万元。

案例2：

甲房地产开发公司为项目公司，与乙房地产销售公司签订了一份包销协议，协议约定甲公司将开发产品7万平米以固定价格4万元/平米包销给乙公司，乙公司按照市场价对外销售，甲公司与最终客户签订购房合同并开具发票。协议约定，包销期限届满，房屋未能全部销售的部分，乙公司以包销价格购买全部剩余房屋。2017年8月份收到乙公司开具的已销开发产品清单，已售开发产品6万平。

（1）当市场价格为4.5万/平米时，则甲公司应确认销售收入270000万元。乙销售公司按4万/平米与甲结算时，差额部分记入销售费用。

（2）当市场价格为3.5万/平米时，则甲公司应确认销售收入240000万元。

（3）包销期满时，乙公司购买全部剩余房屋，则甲公司应确认销售收入40000万元

实务篇3

视同销售收入的确定

视同销售是指在会计上不作为销售核算处理，而在税收上作为销售，需要确认收入的行为。

房地产开发企业将开发产品用于以下情形，所得税视同销售的规定见下表：

（点击图片显示大图）

对于开发产品视同销售的处理，企业所得税、增值税和土地增值税均有其各自规定，为便于对比，将增值税和土地增值税视同销售的情形也作了整理，见下表：

（点击图片显示大图）

通过以上对比可以看出，无论是在视同销售情形的表述上，还是对于销售价格的确认上，均有不同。如企业所得税规定所有权或者使用权转移时，需要确认税收收入，土地增值税则规定在发生所有权转移时确定税收收入；在收入金额确认上，企业所得税采用的是市场销售价格（市场公允价值），而增值税和土地增值税则强调“平均”二字。

业务案例

案例：

甲房地产开发公司2016年取得A地块，宗地面积为20万平方米，建筑面积45万平方米，可售建筑面积38万平米，销售单价为5万/平方米。另有一处幼儿园，建筑面积500平方米，竣工验收后无偿移交给本地政府,所有权属转移手续已办妥。该地区无相同或类似建筑的市场价格,开发产品核定的成本利润率为15%。

对于甲企业将幼儿园无偿移交给本地政府的行为，是否需要按视同销售缴纳企业所得税，同时又需要按照公益性捐赠处理，不超过本年利润总额12%的部分在企业所得税前扣除，超过部分递延三年的规定呢（本系列文章讲的是房地产开发企业所得税汇算清缴，故增值税和土地增值税在本案例中不进行分析）？

解析：

我们先来看一下企业所得税视同销售政策，除了上述表格中引自国税发【2009】31号文，对于企业所得税视同销售，还有如下政策规定：

1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2. 《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形（用于市场推广或销售、用于交际应酬、用于职工奖励或福利、用于股息分配、用于对外捐赠、其他改变资产所有权属的用途），因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

3.《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

看到这里，您是否认为无偿移交给地方政府的500平方米幼儿园，应该按视同销售，同时按公益性捐赠支出处理呢？

在实际操作中，不需要按视同销售处理，也不需要按公益性捐赠处理。

开发项目中建造的幼儿园属于公共配套设施，其产权归属于当地政府，在计算可售建筑面积单位计税成本时，幼儿园的建筑面积作为不可售部分，将其所归集的开发成本，通过二次分摊的方式，分摊到可售面积成本中。

根据国税发[2009]31第十七条规定：企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

第二十七条规定：开发产品计税成本支出的内容第五款公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

即，属于公共配套设施支出，直接构成开发产品的计税成本，而无需按视同销售进行处理。

实务篇4

关于房地产企业成本对象的划分原则

成本对象的划分原则

成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

除非房地产开发企业只开发单一项目，如写字楼、商业，可以将写字楼或者商业看作一个成本核算对象外，一般房地产开发企业开发一个项目，通常产品业态类型较多，如包含住宅（其中又有普遍住宅、高档住宅、别墅）、写字楼、商业、会所、幼儿园、车位（车库），如果统一作为一个成本核算对象，势必造成成本核算不准确，如果分得过细，如具体到每栋楼甚至每套房，即不现实也无必要。那么，如何科学合理地将计税开发成本核算至各个成本对象，成本对象的划分原则就显得至关重要。

下图为会计及税法对成本核算对象的不同规定：

（点开查看大图）

根据税法规定，计税成本对象的确定原则如下：

(一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，其中住宅可以对外出售，幼儿园根据规定需要无偿移交给地方政府。根据是否可售原则，需要将住宅作为独立的计税成本对象进行成本核算，将幼儿园作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入到住宅项目。

(二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，其中开发的住宅分为东区和西区，东区8万平方米于2015年3月开始施工建造，于2017年6月份完工；西区12万平方米于2015年8月份开始施工建造，于2018年2月份完工。根据分类归集原则，需要将东区和西区作为不同的成本对象进行核算。

(三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅沿街一侧还开发了两栋商业楼，根据功能区分原则，需要将两栋商业楼作为独立的成本对象进行核算。

(四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定了政府指导价为12000元/平方米，其他是普通住宅，单位平均售价为40000元/平方米，根据定价差异原则，需要将回迁安置房、普通住宅分别作为成本对象进行核算。

(五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

举例说明：甲房地产开发企业开发的“碧海蓝天”项目，在东区住宅中，一栋住宅是回迁安置房，规定了政府指导价为12000元/平方米，五栋是普通住宅，单位平均售价为40000元/平方米，另有三栋是精装修高档商品房，单位平均售价为80000元/平方米。根据成本差异原则，需要将精装修商品房分别作为成本对象进行核算。（也适用定价差异原则）

(六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

权益指权利和利益。根据开发产品的权利人和受益人的不同，对成本对象进行划分。

举例说明：甲房地产开发企业开发 “碧海蓝天”项目，在项目以外，需要为地方政府代建一座体育馆，资金由政府按甲企业投入的一定比例进行拨付。根据权益区分原则，需要将代建的体育馆单独作为成本对象进行核算。

特别提醒

上述成本对象划分原则在实际操作中并非孤立使用，也无固定的顺序，需要根据开发产品的实际业态类型、完工的情况予以划分，可以几种划分原则相结合。

根据国家税务总局公告2014年第35号规定：房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。

所以在成本对象划分时需要全盘、整体考虑，而不能只着眼于某一部分，某一时点，某一目的，以免造成成本对象划分不合理给企业带来不必要的税收成本。

同时由于企业管理需要以及税法要求的不同，在划分成本对象时，有可能存在划分口径的不一致，在做企业完工年度的所得税汇算清缴时需要分析考虑，可以在管理口径上进行调整。

实务篇5

关于房地产企业成本费用的税务处理

开发成本六大明细项目

无论是根据会计核算的需要还是根据企业所得税完工清算、土地增值税清算的需要，都要将开发成本按六大明细科目（项目）划分，即：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。但是在会计处理、企业所得税和土地增值税对此六大明细科目核算（归集）的范围上，又略有不同。为便于对比，特整理成以下表格：

（点击小图更清晰）

通过以上对比可以看出，对六大开发成本核算范围的规定，会计要求与企业所得税要求趋同，土地增值税的口径偏窄，尤其是对于“开发间接费”这个项目，比如营销设施建造费，企业所得税要求资本化处理，而计算土地增值税时不能作为扣除项目，还有利息支出，企业所得税要求资本化，而土地增值税的扣除办法另有规定。

企业成本核算程序

对于房地产开发企业发生的一项成本费用支出比如工资，是应该计入开发成本，还是计入期间费用？如果判定计入开发成本，是计入A项目还是计入B项目？如果判定计入A项目，是计入已完工的项目还是计入未完工的项目？如果判定计入已完工项目，是计入已售项目还是计入未售项目？

成本费用支出需要划分四个层次：

Ø 开发成本和期间费用的划分

Ø 开发成本在不同成本对象间的划分

Ø 开发成本在同一期完工产品和非完工产品间的划分

Ø 完工产品中已销售完工产品和未销售完工产品的划分

如图所示：

（点击小图更清晰）

那么，如何将一笔成本费用支出按上述步骤进行归集和分配呢？笔者将在下一期为您介绍。

争议问题探讨

对于房地产开发企业在融资过程中，需要向金融机构支付的财务顾问费，该项支出在企业所得税前如何扣除？

分析：对于此问题，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第二条规定：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

该公告明确几点，一是“融资而发生的合理的费用支出”。这里体现出“相关性”、“合理性”，对于相关性和合理性的判断在此不做过度解读，企业需要提供能证明相关性和合理性的证据。二是这里提出的是发生的“费用支出”，而并不仅仅只借款费用（是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额）。在税收政策的规定上，超过会计准则中借款费用的范围，即只要是“为融资而发生的合理的费用支出”。

二是“符合资本化条件”。这个规定就需要根据《企业会计准则第17号——借款费用》第五条的规定：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

所以笔者的观点是：支付的财务顾问费如果与融资密切相关、合理，并且符合上述资本化的三个条件，就应该采用资本化处理，否则费用化处理。

实务篇6

成本费用的归集分配原则

上一篇讲到了成本费用的核算程序，即分为四个步骤来进行核算。那么如何将一笔成本费用支出按上述步骤进行归集和分配到各个成本对象呢？这是本讲重点阐述和解决的问题。

企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

如图所示：

(点击小图更清晰）

具体分配方法有：

占地面积法

占地面积法，是指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

占地面积是指建筑占地面积物所占有或使用的土地水平投影面积，计算一般按底层建筑面积。通常用于计划地块的建筑密度，计算公式是：建筑密度=占地面积/土地面积。

举例说明：

阳光花园项目取得土地面积为100000㎡，土地成本200000万元。分两期开发，第一期项目占地面积28000㎡，其中住宅占地面积8000㎡，第二期项目占地面积17000㎡。则按占地面积法计算一期住宅的土地成本为：

首先，将土地成本20亿在一期和二期分摊，一期分摊土地成本为

200000/45000*28000=124444.44（万元）

住宅应分摊的土地成本为

124444.44/28000*8000=35555.55（万元）

如果在第一期项目中，还有一处会所属于一、二期共同使用，占地面积为2000㎡，则住宅应分摊的土地成本为

124444.44/（28000-2000）*8000=38290.60（万元）

建筑面积法

建筑面积法，是指按已开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

举例说明：

阳光花园项目总建造成本支出为240000万元，已知建筑总面积为800000㎡，分两期开发。第一期项目建筑面积500000㎡，其中住宅建筑面积300000㎡，第二期项目建筑面积300000㎡。则按建筑面积法计算一期住宅的建造成本为：

首先，将建造成本24亿在一期和二期分摊，一期分摊建造本为

240000/800000*500000=150000.00（万元）

住宅应分摊的建造成本为

150000/500000*300000=90000（万元）

直接成本法

直接成本法，是指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

直接成本：是指与成本对象直接相关的、可以用经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本。

直接成本法：也称变动成本法、边际成本法。在此方法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。

举例说明：

某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期土地成本12.4亿元，开发成本17.6亿元，其中住宅归集土地和开发成本为18亿元。二期土地成本为7.6亿元，尚未进行开发。则按直接成本法计算一期住宅的利息成本为：

10000*6%/300000*180000=360（万元）

注：本例中为简化，将土地和开发成本均作为直接成本。在实际操作时，需要对开发间接费中的明细项目进行分析判断，对于固定开发间接费如售楼处的费用，需要扣除。

预算造价法

预算造价法，是指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

举例说明：

某房地产公司2016年3月取得土地，用于开发阳光花园项目。2017年1月取得金融机构贷款10000万元，年利率6%。已知一期预算造价30亿元，其中住宅预算造价为18亿元。二期预算造价20亿元，尚未进行开发。则按预算造价法计算一期住宅的利息成本为：

10000*6%/300000*180000=360（万元）

对于发生的土地成本和不同的开发成本明细项目，税收上又专门规定了具体的分配方法。

(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

(二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

(四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。

如图所示：

(点击小图更清晰）

特别提醒

房地产开发企业成本费用归集的原则及分配的方法，不同的开发成本明细所对应的分配方法，税收上均有明确规定。企业应采取一贯性的原则，确定不同分期、不同业态类型的归集和分配方法，并做好备查记录。

实务篇7

已销开发产品计税成本的确定

房地产开发企业在完工年度，根据规定需要计算出完工产品中已售产品的实际毛利额，对于如何确认收入我们在前面已经讲过，那么该如何确认已销开发产品的计税成本呢？

已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本

举例说明：

某房地产公司开发阳光花园项目，其中住宅2017年度已完工，并取得竣工备案手续。已知住宅可售建筑面积26万㎡，已售建筑面积22万㎡，根据成本归集和分配方法，确定住宅土地成本38000万元，开发成本90000万元，资本化利息1080万元，共计129080万元，则有：

可售面积单位工程成本=129080万元÷26万㎡=4965元/㎡

已销开发产品的计税成本=22万㎡×4965元/㎡=109230万元

公共配套设施的税务处理

房地产开发企业开发建造的配套设施，需要区分不同用途分别进行税务处理。

一、企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

二、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

如果上述建造的邮电通讯、学校、医疗设施属于无偿赠予地方政府、公用事业单位的，则按第一种情形进行税务处理。

三、企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

对于“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”这一规定，实操中争议颇多，大体分为三种观点：

观点一：无论该停车场所有无产权、无论是人防车位还是非人防车位，无论是否属于营利性，一律从简处理，即按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。

观点二：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位及非人防车位，无论是否属于营利性，均按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中。

观点三：对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；对于人防车位按公共配套设施处理，不保留成本，对外出租或者“出售”时，按转租处理；对于非人防车位，判断是否属于营利性，如果属于非营利，则按公共配套设施处理，不保留成本，将成本分摊到可售开发产品中，如果属于营利，则需要作为成本对象单独核算，此时又分为两种情况，一是对于营利性的非人防车位，按自持固定资产处理，折旧可以在企业所得税前扣除，另一种是对于营利性的非人防车位，不可以在企业所得税前扣除其折旧或者摊销费用，在处置时一并扣除成本。

对于人防车位及非人防车位，无论是企业所得税、增值税、土地增值税，一直是房地产开发企业税务处理的难点和争议的焦点，不同的处理方式对纳税影响较大。笔者的观点为：

1. 对于有产权地下车位，作为成本对象单独核算；

2. 对于人防车位按公共配套设施处理，不需要单独保留成本；

3. 对于营利性质的非人防地下车位，单独预留成本，并通过折旧或者摊销的形式在企业所得税前扣除；

4. 对于非营利性质的非人防地下车位，按公共配套设施处理，不需要单独保留成本。

建议：

建议

建议：在实际工作中，建议对此类争议颇大问题，提前与主管税务机关做好沟通，争取税务机关的支持，以避免带来不必要的税务风险。

以下是各地税务机关对该问题的规定：

1. 问：企业利用地下基础设施建造的停车场是否可以作为公共配套设施进行处理？

答：根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，利用地下基础设施形成的停车场所，按照公共配套设施的相关规定进行处理。这其中如果属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。如果属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。（来自安徽国税）

2. 《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》（河北省地方税务局公告2014年第4号）第二十二条规定：房地产企业利用地下基础设施形成的停车场所，其取得的收入应作为租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

3.广西壮族自治区地方税务局2014年5月21日发布的<关于对《广西壮族自治区地方税务局房地产业企业所得税管理办法（征求意见稿）》征求意见的通知>第十六条规定：房地产企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，如地下车位，以及楼内架空层划设的车位等，不单独核算成本，均作为公共配套设施进行处理。

4.《大连市地方税务局关于印发2011年度企业所得税汇算清缴若干规定的通知》（大地税发〔2012〕22号）第十七条规定：从事房地产开发经营业务的企业应当按照开发项目立项规划规定对停车场所进行界定。与房屋一体的带产权停车场所，应当作为开发成本核算；单独建造的停车场所，应当作为成本对象单独核算；利用地下人防设施形成的停车场所，应当作为公共配套设施进行税务处理。第十八条规定：企业以土地使用期限为租期出租地下停车场所并一次性收取租金的，应当全额并入取得当期应纳税所得额征收企业所得税。合同约定分期收取租金并实际执行分期收取的，应当分期确认收入。同时，建造地下停车场所成本的税务处理应按第十七条规定执行，不能重复结转成本。

实务篇8

非货币性交易（投资）的处理

企业将其持有的土地使用权对外投资，根据投资目的不同，税法上对投资方和被投资方分别作了规定：

（点击小图看大图）

业务案例

2014年甲企业采用招拍挂的方式取得一宗土地，土地价款为7000万元，2015年甲企业将该土地作价投资入股到乙房地产开发企业，用于开发阳光世纪项目，评估价格为10000万元。协议约定，项目竣工验收后，开发的A座商业楼归甲公司所有，开发的B座商业楼归乙公司所有。项目于2017年竣工交付，并将A座楼办理到甲公司名下，当时A座商业楼的公允价值为15000万元。

甲、乙公司分别如何进行税务处理（确认收入和成本时，增值税暂略）？

甲公司的税务处理：

2015年甲公司将土地作价投资时，企业所得税上不进行税务处理；

2017年分得A座商业楼时，需要分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，即

转让土地使用权，确认转让收15000万元，土地成本7000万元，差额计入当年应纳税所得额。

购进A座商业楼，购进成本15000万元，未来通过折旧的形式在企业所得税前扣除。

对于甲公司的企业所得税处理，还有另一种观点。该观点认为，甲公司将土地使用权投资入股到乙房地产开发企业时，按视同销售处理，在2015年需要将10000万元与7000万元的差额计入当年的应纳税所得额，2017年分得A座商业楼时，作为被投资企业分配的股息红利来处理，同时符合条件的，可以享受居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税优惠。

对于这种观点，笔者持保留意见，因为国税发【2009】31号文第37条规定的很清楚：

企业以换取开发产品为目的（投资协议明确A座商业楼归甲公司所有），将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时（明确收入确认的时点是首次取得开发产品，而非投资时），将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理（明确了两项经济业务），并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失（明确了价格是首次取得开发产品的公允价和预计未来取得的公允价）。

不过该观点也提供了另一种思考，即在投资协议中不约定分配开发产品，仅按照非货币性资产对外投资处理，待被投资企业实际分配开发产品时，再按股息红利进行处理。

乙公司的税务处理：

2015年接受甲公司将土地作价投资时，企业所得税上不进行税务处理；

2017年将A座商业楼分配给甲公司时，需要分解为购进土地使用权和转让开发产品两项经济业务进行所得税处理，即

乙公司确认土地成本15000万元，并按规定计入开发产品，进行所得税前扣除；

同时将A座商业楼按视同销售处理，确认销售收入15000万元。

转自：天职税务（未完待续）

好文推荐（点击阅读）

1、房地产开发企业项目完工与全税种清算方案设计（课程录音）

2、电子书|《房地产税收面对面：实务与案例（第三版）》

3、房地产企业“地下车库”中的那些事

4、房地产企业股权收购、资产收购的税务处理比较