房地产企业：这些“雷区”你踩了吗？

地产财税圈 2021-12-10

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

　　编者按 资金密集型行业中，房地产企业由于开发项目多、经营环节多、开发周期长和涉及税种多，相关的税务风险相应较多。从北京市国税局第一稽查局检查情况看，一些税务风险很具有行业普遍性。本期通过典型案例，聚焦房地产企业五类常见税务风险及风控建议，供读者参考。

风险点一：超限列支预提费用

　　房地产开发属于资金高度密集的行业，依据税收政策规定作相关费用预提，是房地产企业降低税收支出、提高资金使用效率的普遍做法。从税务机关开展纳税检查的情况看，违规列支预提费用，几乎成了全行业的“通病”。

　　■典型案例

　　A房地产企业成立至今，共开发了3个房地产项目。在3个项目竣工结转开发产品时，A企业对部分未取得发票的应付工程款作了预提处理。预提的费用包括土地征用费、拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费及公共配套设施费，3个项目合计预提金额5.36亿元，对应合同总金额46亿元。

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。依据上述规定，A房地产企业的预提费用处理存在两处错误：一是超范围列支预提费用。A房地产企业土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费两项开发支出，不属于文件规定的预提范围，应从开发成本中调出；二是超限额列支预提费用。建筑安装工程费、基础设施建设费中，部分出包合同预提金额超过了合同总金额的10%。A房地产企业上述从开发成本中调出的未取得发票的金额，应待后续年度实际取得发票时，再按规定计入当年度计税成本。

　　■风控建议

　　A房地产企业的上述税务风险，在房地产行业中普遍存在。对此，笔者建议，房地产企业一定要吃透政策。一方面，不要随意突破税收法规正列举的范围。本案例中，可以预提的费用，现行税收法规以正列举的方式作出明确规定，只有出包工程、公共配套设施、报批报建费用和物业完善费用可以预提，其他费用均不可以。另一方面，不要随意突破税收法规规定的上限。对于出包工程而言，预提费用金额既不能超过出包合同总金额的10％，也不能超过出包合同发票不足部分的金额。

　　同时，对于公共配套设施、报批报建费用和物业完善费用的预提，房地产企业要注意前提条件。如公共配套设施，企业必须先做好预算造价，且公共配套设施必须已在售房合同、协议、广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造。否则，预提的费用不允许在应纳税所得额前扣除。

风险点二：违规扣除利息支出

　　房地产企业在项目开发过程中，往往需要投入大量资金，资金状况对企业发展有决定性影响。由于金融机构放贷审批较严，许多房地产企业不得不支付高额利息向非金融企业借款，或是通过关联企业之间的资金调配，达到资金融通的目的。如此操作，从经济效益上来说无可厚非，但企业的税务风险也不容忽视。

　　■典型案例

　　B房地产企业因项目开发需要，于2014年7月21日向X企业（非金融企业）借款1.5亿元，借款合同规定从2014年7月22日起计息，支付利息的利率为22.8%。2015年1月21日，B房地产企业与X企业签订借款展期协议，利率更改为24%，从2015年1月17日起计息。B房地产企业因该笔借款共计向X企业支付利息0.45亿元，并已经全额在企业所得税前扣除。

　　C房地产企业将自有资金无偿拨付给与其共同开发项目的关联企业Y房地产企业。同时，C房地产企业还与其他境内关联企业间有融通资金行为，均按照委托银行贷款方式收取利息。根据当时市场标准，2013年～2015年期间，1年期利率为4.305%。C房地产企业与Y房地产企业存在的融通资金行为，均通过“其他应收款”科目核算，未计算利息。

　　上述两个案例中，B房地产企业和C房地产企业在开展资金融通过程中，均存在错误税务处理。根据《企业所得税法》及其实施条例有关规定，B房地产企业支付给X企业的利息，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，不得在企业所得税前扣除。在确定“金融企业同期同类贷款利率”时，B房地产企业提供了某置业有限公司与某信托有限公司签订的同期同类贷款利率为8.15%的佐证材料。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定，B房地产企业以利率8.15%为标准作了纳税调整。而C房地产企业将资金无偿提供给其他公司使用，且不构成权益性投资行为，应收利息应计算利息收入，计入应纳税所得额。

　　■风控建议

　　实践中，房地产企业利息收入与利息支出的真实性与合理性，一直是税务机关关注的重点。尤其当贷款利率可能超过同期同类银行贷款利率时，超出部分是否调增企业所得税，税务机关非常关注。笔者建议，涉及资金融通的借贷双方，都应加强税务风险的防控。

　　一方面，作为资金借入方，需重点关注利息支出。税收政策有明确规定，超标的贷款利息不能在企业所得税前扣除。值得一提的是，对于金融企业同期同类贷款利率，纳税人是负有举证责任的，即企业按照合同要求首次支付利息并税前扣除时，应提供金融企业的同期同类贷款利率情况说明，以证明其利息支出的合理性。利率参考标准为本省内的任何一家金融企业（包括银行、财务公司、信托公司等金融机构）。如果企业不能证明其利息支出的合理性，就只能按照中国人民银行公布的同期贷款基准利率，作为同期同类贷款利率税前扣除。因此，为了使融通的资金发挥最大的经济效益，房地产企业在借款前不仅要算利息账，还要算好税收账。

　　另一方面，作为资金借出方，需重点关注利息收入，严格按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

风险点三：收入确认时点滞后

　　对于房地产企业涉及所得税的收入确认原则，会计法规与税收法规有明显区别。会计法规对房地产企业收入的确认，主要以房地产的法定所有权转移给买方，且所有权上的主要风险和报酬转移为前提，而部分税收法规则按销售方式的不同确认房地产企业收入的实现。由于这一税会差异的存在，房地产企业确认收入时点总是滞后，进而引发税务风险。

　　■典型案例

　　D房地产企业开发某中心项目，2014年在所在区办理了开发产品竣工证明材料备案。2015年，D房地产企业售出部分商品房，并与业主签订《房地产销售合同》，当月预缴企业所得税时，按15%计税毛利率计算预计毛利额。此部分销售收入在作会计处理时，贷方计入“预收账款”科目，金额合计1.5亿元。D房地产企业在年度汇算清缴时，未按税收政策规定将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额计入应纳税所得额。这就意味着，D房地产企业出售已完工开发产品的收入确认时点出现滞后。

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）相关规定，D房地产企业2015年度销售的商品房均是已完工开发产品，且均已签订《房地产销售合同》，收到的实际价款，需在汇算清缴时计算实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额。D房地产企业收入确认时点滞后，不仅需要补缴税款，而且造成了额外支出——滞纳金。

　　■风控建议

　　房地产开发企业的开发产品种类较多、周期较长且销售方式多样，稍有疏忽，在销售收入的确认上就容易引发税务风险。因此，把握好税收政策对收入确认时点的具体要求，是房地产企业财务人员的必修课。

　　笔者建议，一方面，房地产企业要把握完工开发产品的界定——已备案、已投入使用或取得初始产权证明，只要满足条件之一，均应视为已完工。根据相关规定，开发产品完工后，应及时结算其计税成本，并计算此前销售收入的实际毛利额，将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度应纳税所得额。

　　同时，房地产企业还要准确区分不同销售方式下的纳税义务发生时间。房地产企业通常会采取的销售方式包括一次性全额收款方式、分期收款方式、银行按揭方式以及委托方式，其中委托方式又细分为支付手续费方式、视同买断方式、基价（保底价）并实行超基价双方分成方式及包销方式。不同的销售方式，具有不同的交易环节及操作流程。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第六条，对各种销售方式下收入的确认时点，都作了明确规定。建议企业对照这一规定，准确判断自身销售方式是否达到确认收入的时点，避免踩到收入确认滞后的“雷区”。

风险点四：缺失合法有效凭证

　　一般来说，房地产企业在经营过程中涉及土地获取、规划设计、融资、建筑施工、房屋预售和项目清算等多项环节。在这些环节能否取得合法有效凭证，直接决定了企业发生的成本费用支出，能否在申报企业所得税前作税前扣除。由于房地产企业的交易量大且交易对象规模不一，使得其在合法有效凭证的获取及管理上面临较大挑战。

　　■典型案例

　　E房地产企业委托某房地产经纪有限公司，开展商品房销售代理及现场手续办理等业务，双方约定根据委托代办完成进度计算代理费。2013年，E房地产企业计提委托销售代理费390万元，计入“销售费用”科目，并在企业所得税前全额扣除。该笔款项当年并未实际支付，也未取得任何合法有效凭证。根据《税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第十九条、第二十一条以及《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条之规定，E房地产企业就委托销售代理费业务未取得合法、有效凭证，不予税前扣除，应当调增2013年度应纳税所得额。

　　那么，是不是只要企业取得了发票，就一定可以税前扣除呢？不一定。举例来说，2013年～2015年期间，F房地产企业累计取得52份不符合规定的发票入账列支，并在企业所得税前扣除。经查，不符合规定的发票类型包括已经废止的发票，付款方名称错误、票面信息不全、未按照规定时限开具的发票、伪造发票等。根据《税收征收管理法》第十九条、第二十一条，《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》（中华人民共和国国务院令第587号）第二十一条，《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条等规定，F房地产企业取得的52份不符合规定发票，对应金额不得在企业所得税前扣除，应调整对应年度的应纳税所得额。

　　■风控建议

　　一般来说，房地产企业合法有效凭证的缺失分两种情况：一种如E房地产企业，就发生的成本费用支出未取得任何合法有效凭证；另一种情况如F房地产企业，虽然取得了发票，但并不合法、有效。这两种情况都会带来税务风险。

　　笔者建议，房地产企业对于合法有效凭证的管控，一方面要在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，积极向收款方取得发票并及时核验。另一方面，在企业所得税税前扣除时，企业应全面了解不符合规定的发票类型，在入账时严格审核。目前，全国36个省、市、自治区的税务机关均提供了增值税发票查询平台，当企业对所持发票真伪或合法、有效性存在质疑时，可通过此平台及时查验，避免出现“应当知道却不知道”的情况。

风险点五：礼品费用全额扣除

　　房地产企业在生产经营过程中，因销售或宣传需要，会购买礼品赠送给客户。不少企业在财务核算时，会将礼品支出直接计入相关费用。殊不知，赠送行为虽简单，但礼品赠送不但涉及增值税、企业所得税，而且因赠送目的不同，涉及的税务处理方式也不同。企业若处理不当，很容易引发税务风险。

　　■典型案例

　　2013年～2015年期间，G房地产企业花费约245万元，购买服装、雨伞和手机等，作为礼品赠送给客户。G房地产企业将该笔支出计入期间费用科目，并在申报企业所得税前全额扣除。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，G房地产企业将外购礼品用于业务招待赠送客户的行为应作视同销售处理，应补缴增值税。同时，根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，G房地产企业该笔支出属于业务招待支出，未按业务招待费的限额税前扣除，应调增相关年度的应纳税所得额。

　　■风控建议

　　房地产企业发生向客户赠送礼品的业务时，虽然增值税与企业所得税均需视同销售，但是两者之间还存在处理上的差异。对此，笔者建议房地产企业一定要把握好两个关键点。

　　其一，两个税种的视同销售价格不同。就增值税而言，其视同销售的销售额，要严格按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序来确定，即视同销售货物行为无销售额的，依次按当月同类货物的平均销售价格、最近时期同类货物的平均销售价格、组成计税价格的顺序确定。就企业所得税而言，根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业发生规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　其二，企业所得税处理有规定限额。外购礼品赠送客户属于业务招待支出，而业务招待费的扣除限额是发生额的60%，但最高不超过当年销售（营业）收入的0.5%。因此，在计算业务招待费扣除限额时，既要加上礼品支出算清按发生额60%计算的扣除限额，也要将视同销售收入计入当年销售（营业）收入，算清按当年销售（营业）收入0.5%计算的扣除限额。

作者：董泽斌卢珊

作者单位：北京市国税局，北京市国税局第一稽查局

来源：中国税务报