陈萍：法国税法“首错免罚”机制的述评与启示

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法国税法“首错免罚”机制的述评与启示

陈萍

　　2018年8月10日，法国颁布《建设信任社会服务国家法》（以下简称《Essoc法》），系统性规定纳税人“首错免罚”机制。这是马克龙总统实现竞选承诺的亮点措施之一，旨在通过减免行政处罚的方式，激励纳税人诚信申报、强化自我监管，区别对待纳税人的无心之过和有意欺诈，有效打击逃漏税，保障纳税人权利，提高税收治理水平。　　一、法国税法“首错免罚”的法律规定　　《Essoc法》第2条和第5条是法国税法“首错免罚”机制的核心条款。根据这两条规定，法国《公众与政府关系法典》《税收总法典》的相关条款都得以修订。综合这些条款的具体内容，“首错免罚”规定主要涉及以下三个方面。　　（一）“首错免罚”的权利内容　　“首错免罚”是指纳税人在提交给政府的纳税申报中可能出错，但首次错误行为不会受到处罚。换言之，任何人在纳税申报中第一次发生非恶意疏漏时，都有权自发地予以纠正，而免受惩罚。只要该错误不是出于恶意，所有纳税人都能适用“首错免罚”规定，既包括个人纳税人，也包括企业纳税人。这些修订后的条款勾勒出法国税法“首错免罚”机制的基本轮廓，分为纳税人首次发生错误的纠正权、要求检查权和反对检查结果权（见表1）。　　（二）“首错免罚”的适用限制　　纳税人若要适用“首错免罚”规定，享受该权益的减免优惠，必须符合法律规定的相关条件（见表2）。　　除上述积极限制条件，还应注意消极排除条件。首先，违规行为必须是需要申报的纳税项目，若该项税收无需申报，则不得适用。其次，资源税领域中的非恶意疏漏行为，不得适用。最后，违规行为若符合下列情形，则不得适用：1.因实施欧盟法规定的行为而受到处罚；2.因故意直接危害公共健康、人身和财产安全或污染环境的行为而受到处罚；3.因违反合同规定而受到处罚；4.监管当局对其监管的专业人士进行处罚。　　（三）“首错免罚”的法律后果　　“首错免罚”是《Essoc法》为符合条件的纳税人提供的新保障。其法律后果是肯定性、奖励式的，显示出政府改变税务机关与纳税人之间现有关系的强烈意愿。　　1.迟延利息的减免优惠。如上文所述，纳税人的纠正行为既可以是主动的，也可以是被动的。但是，两者的法律后果存在差别。具体而言，如果税务机关在检查或调查中发现纳税人的首次非恶意疏漏，则迟延利息减少30％；若并无检查且无任何整改建议，纳税人自行纠正错误，则迟延利息减少50％。　　2.纠正程序的主动参与。纳税人在纠正自己申报的非恶意疏漏行为时，对所应采取的纠正程序享有一定的主动权，有权参与制定税款的征收方案。首先，如上文所述，纳税人享有要求检查权，可要求主管机关对其进行检查，以确保其所纳税款符合法律要求。其次，纳税人可以向税务机关申请出具检查批复。该批复是在会计审计或个人税务情况的对抗性审查中，纳税人可以就某些内容获得税务机关审查明示确认，其中包括纳税人未进行纠正的内容。若获得此确认，则税务机关不得就该项内容对纳税人进行处罚。最后，将等级申诉扩展至文件检查程序。《Essoc法》施行前，纳税人只能针对会计审计和个人税务情况的对抗性审查程序中的批复，提起等级申诉；《Essoc法》施行后，对任何纠正建议，纳税人都可以提起等级申诉。　　二、法国税法“首错免罚”的运行机制　　虽然《Essoc法》中的“首错免罚”机制不能算作一项税收改革措施，但是，该机制对改善纳税人与征税机关的信任关系意义重大。因此，法国政府积极对现行税务机关的运行模式和税务服务的程序设置进行调整，以保障该机制顺利运行。　　（一）开启企业税务稽查新模式　　“首错免罚”规定在激励纳税人主动参与纠正程序之外，还赋予纳税人要求检查权和反对检查结果权。在纳税人主动申请的检查期间，基于纳税人与税务机关之间的对话和沟通，建立起双方的信任关系。为此，2019年3月14日，法国财政部启动企业税务稽查新模式。公共行动与公共账务部部长杰拉德·达尔马南与法国安吉燃气、道达尔、雀巢、法航等12家企业签署税务协议，企业承诺税务透明，法国国家税务总局则以“建议”代替稽查。此次税务协议签订的主要对象是法国具有代表性的特大型企业。它们既为法国税收作出重要贡献，同时往往也会卷入重大偷逃税案件。此前，法国明确要求，每3年到5年对大企业进行一次税务稽查。在法国，稽查工作主要是由省级以上税务机构负责，国家税务稽查局下设28个稽查大队，负责对全国特大型企业进行税务稽查。但是，据《费加罗报》统计，法国每年因逃税损失400亿至500亿欧元，近乎于国内生产总值的3%。可见，一方面，因人力与资源不足，税务机关的稽查效果难以令人满意；另一方面，未经税务稽查之前，企业长期面临税额变动的风险。此次税务机关与企业签署的税务协议，在降低执法成本的同时，可以提高纳税人依法纳税的积极性，有助于推动开展基于信任的管理服务。　　（二）开设“合规业务窗口”服务　　为优化“首错免罚”规定的运行效能，借鉴“纠正申报处理服务窗口”的成功经验，法国政府设立“合规业务窗口”，服务于各类企业及其管理人，帮助税收手续上有瑕疵且无主观恶意的企业实施纠正操作。根据2019年1月28日公共行动与公共账务部《关于企业税务合规要求的通知》，“合规业务窗口”服务只适用于企业主动纠正错误的情形；对于正在接受税务检查、已经收到检查通知或接受行政或司法调查的企业，则无法享受该项权益。企业提交的合规申请必须附完整文件（更正声明、证明文件等）。如有必要，该窗口可以要求企业在60天内提供附加信息。若企业对自身的税务情况以及适用的程序有疑问，可以通过书面信件向法国国家税务总局咨询，税务总局应在3个月内出具税务批复。这些批复今后也将予以公开，以帮助企业更好地澄清税务情况。　　三、对法国税法“首错免罚”的分析评价　　法国税制较为典型，采取了“纳税人自行核算、申报缴纳，税务机关事中核查、事后检查”的征管模式。因此，依法纳税和严格税收审计是法国税收征管的重要基础。在法国，法律授予税务机关很大的检查权和执行权。此次“首错免罚”机制旨在优化税收资源分配，深层目标则是改进政府与公众的信任关系。　　（一）税收协商的权利保障　　作为崇尚人权理念的代表国家，法国此次在纳税人权利保障上又作出较大突破。一直以来，在税务检查中，法国十分注重国内国际税务检查部（DVNI）检查人员与被检查对象之间的沟通。此举不仅可以大大减少税收争议，保持良好的税企关系，还能使纳税人合法权益得到保护。同时，法国税收体系中征纳双方的良好沟通传统为《Essoc法》此次完善国家与公民信任提供重要制度土壤。保障纳税人权利是税收法治的灵魂。在《Essoc法》出台前，纳税人参与纠正措施、要求税务机关检查、反对检查结果的实践机制，仅仅是一种由纳税人与税务机关协商的税收管理手段。《Essoc法》明确规定了纳税人“首错免罚”的实体内容、程序运行以及对税务机关书面批复不服的司法救济权，自此，“首错免罚”正式成为纳税人的法定权利。　　（二）预防与处罚的双管齐下　　法国所得税税负较重，2018年“黄马甲”运动体现了法国群众对政府近年来税改措施的不满，这在很大程度上考验着税务机关的征管能力。“首错免罚”机制在给予纳税人权利足够法律保障的同时，也赋予税务机关充足的执法手段。法国2018年10月23日出台的第2018-898号《反欺诈法》，旨在加强打击税收、公司和海关领域的欺诈违法行为，其中最为关键的就是设立全新的税务警察。税务警察隶属公共行动与公共账务部，预算丰厚，享有与司法警察类似的监听权和搜查权。对于非恶意初犯，侧重积极救济和引导；对于恶意累犯，重点强化事后调查处罚。这种分而治之的处理机制背后是法国税收治理理念和能力的再次升级。　　四、启示意义　　法国是中国在欧盟内第三大投资目的国，中国是法国在亚洲第一大贸易伙伴。在中法经济合作不断加深的背景下，关注法国税法最新发展，借鉴其成功经验，对完善我国的税收征管信息系统、提高税收征管水平具有重要意义。　　（一）完善有限追征制度　　对于因纳税人、扣缴义务人的错误未缴或者少缴税款的情况，我国《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）明确规定的是有限追征制度。具体来说，对于纳税人的非恶意疏漏，税务机关有权在特定期限内进行追征，并有权征收滞纳金。只有在少缴或未缴税款是因税务机关的责任造成时，税务机关才不得加收滞纳金。可见，我国税法并未给予上述纳税人主动或者按要求纠正后享受减免处罚的权益。即便是首次出现此类错误行为，亦是如此。在构建现代税收治理体系的过程中，有必要强化“以纳税人为中心”服务理念，指导、帮助和方便纳税人正确履行纳税义务，提升纳税人适用税法的确定性。对于非故意偷逃税款、首次出现疏漏错误行为的纳税人，可借鉴法国“首错免罚”机制，给予其主动或根据行政机关要求及时纠正的补救机会，并配之以减免滞纳金的奖励措施，以促进纳税人主动依法纳税，巩固税源。　　（二）细化失信修复制度　　根据《国家发展改革委办公厅国家税务总局办公厅关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》（发改办财金规〔2019〕860号），2019年8月底，我国开始全面实施个人所得税申报信用承诺制，即纳税人做出守信承诺，信用承诺的履行情况纳入个人信用记录；建立自然人失信行为认定机制，同时设立“失信修复”机制。其中，“失信修复”机制的理念与法国“首错免罚”机制较为相似，都旨在帮助纳税人对非恶意疏漏进行修复补救，但该通知未明确纳税人的具体权利，亦未规定税务机关的程序限制。因此，可适当借鉴法国“首错免罚”机制中关于纳税人的实体权利规定和详细程序步骤，明确税务机关与纳税人相应的具体操作规范，保障失信修复制度得以具体落实。　　（三）提升税收治理水平　　此次法国税法的更新表明，保护纳税人权益应当成为现代市场经济国家税务行政的核心职能。《税收征收管理法》一直将“保护纳税人的合法权益”作为其立法宗旨，并在纳税人与税务机关就处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施发生争议时，赋予纳税人提起行政复议与司法诉讼的救济权利。在税收征收具体操作过程中，中国国家税务总局还出台了《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发〔2013〕15号）、《全国税务机关纳税服务规范》以及《纳税服务投诉管理办法》等规章，以保障纳税人权益。但是，这些规章的法律效力层级较低，多为宣示性、倡导性内容，针对性、可操作性不强，且缺乏司法救济条款，难以充分发挥保护纳税人权益的作用。党的十八届三中全会高度强调财税法治在现代国家治理中的历史担当。我国应当继续秉持纳税人权利保护的理念，并将其立法化、司法化，提高纳税人税法遵从度，推进税收法治化进程，实现税收领域的良法善治。END


作者单位：上海立信会计金融学院法学院（本文刊载于《国际税收》2020年第10期）

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