张超 吕远：房地产税的国际比较与借鉴

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房地产税的国际比较与借鉴

张超  吕远

　　党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》提出，完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系。“十四五”时期，房地产税作为地方税和直接税，其立法和改革将会稳妥推进。如何设计一套符合我国国情、为多数人接受的房地产税制度体系，需要放眼全球、博采众长。本文选取的20个国家（地区）中，既有发达经济体，也有发展中国家和转型经济国家，在地域上涵盖了五大洲，具有较强的代表性。通过对这些国家（地区）税制要素和税收管理的比较分析，可以为我国房地产税立法与改革提供借鉴。　　一、各国房地产税职能定位及近年改革趋势　　（一）职能定位　　房地产税是在房地产保有环节征收的财产税，不同国家和地区的具体称谓不尽相同。美国、加拿大等称之为财产税，因征税对象除房屋和土地外，还包括其他财产（如机器设备等）；澳大利亚多数州称之为土地税，因仅对土地征税；还有一些国家和地区的名称则是沿袭了历史,如中国香港地区的差饷，其开征之初的收入用来给警察发饷，名称一直沿用下来。经归纳，各国（地区）的房地产税有如下特点：　　1.大多作为地方政府收入。在20个国家（地区）中，美国、加拿大、英国、德国、意大利、澳大利亚、韩国、印度、南非、巴西、立陶宛、爱沙尼亚、中国香港地区、中国台湾地区将房地产税收入全部作为地方政府收入，法国、日本、印度尼西亚、俄罗斯将房地产税收入作为中央与地方共享收入，仅新加坡、拉脱维亚（均为国土面积较小的单一制国家）将房地产税收入作为中央政府收入。其中，英国的商业差饷、韩国的综合房地产税以及立陶宛、爱沙尼亚的房地产税虽由中央政府征收，但收入全部返还地方政府，因此也被视为地方政府收入。　　房地产税之所以适宜作为地方政府的收入来源，主要原因在于：第一，税收收入与支出的对应性强。美国、加拿大、澳大利亚等国将房地产税收入用于提供社区卫生、道路、照明、治安等公共服务。这些公共服务的提供有利于提升房地产价值。通过征收房地产税，可以实现“房地产价值提高-税收收入增加-公共服务提升”的良性循环。第二，税源具有可见性。房地产难以移动和隐藏，这既有利于实现税收公平，也有利于提高征管效率。第三，收入相对稳定。与所得税、流转税不同，房地产的数量和价值相对稳定，尤其是在房地产市场较为成熟的经济体中更是如此。相应地，房地产税收入也比较稳定。　　2.发达国家房地产税收入占地方财政收入比重相对较高。在有相关数据的10个国家中，美国、英国、加拿大、澳大利亚等主要发达国家的房地产税收入占地方财政收入比重均在30%以上，转型经济国家和发展中国家占比较低，均在10%以下（详见表1）。　　3.房地产税对房地产市场调节作用有限。20个国家（地区）中，用房地产税来调节房地产市场比较典型的是日本和韩国。其中，日本于1998年开征特别土地持有税以抑制房价上涨，因没有达到预期调控效果，该税已于2003年停征；韩国2004年开征的综合房地产税也是为了遏制当时过快上涨的房价，但根据韩国官方和有关学者反映，综合房地产税在开征之初对抑制高端住房消费产生了一定作用，但从长期看，在控制房价上涨方面并没有产生明显效果。　　从美国、加拿大、英国、澳大利亚、中国香港地区等长期开征房地产税的国家（地区）看，其房地产市场几经起落，并没有因为征收房地产税而避免了上下波动。　　（二）近年改革趋势　　从各国（地区）情况看，房地产税改革的重点是计税依据。转型经济国家和发展中国家（如立陶宛、印度尼西亚、南非等）的改革，主要是将计税依据改为市场评估价值；发达国家或地区（如美国、加拿大安大略省、德国等）的改革，主要是进一步优化计税依据及税基评估制度。　　由于对私人财产征税，所以各国（地区)在改革房地产税过程中，需要平衡多方利益，很多时候政治考量大于经济考虑，进展相对较慢。以德国和泰国为例，两国房地产税改革分别历时27年、23年。其中，德国改革计税依据及评估体系的动议在1992年时就已提出，但由于各方分歧较大，进展缓慢。直到2018年4月联邦宪法法院裁决现行税法因计税依据显失公平违宪，应在2019年年底前修改税法，改革才得以加速。2019年11月，德国联邦参议院通过了房地产税法修订案，但规定自2025年1月1日起正式实施，期间预留了6年准备期。泰国政府自1995年提出房地产税改革动议，主要内容是将计税依据由评估租值改为市场评估价值，取消对住房和闲置房地产一律免税的规定、调整税率形式及水平等。由于改革内容多、阻力大，加之政府更迭频繁等因素，2018年11月泰国国会才通过了新的房地产税法，并规定新税法于2020年1月1日正式实施。　　二、各国房地产税主要税制要素比较　　房地产税多为地方税。受历史沿革、地缘政治、财政体制以及经济社会发展水平等因素影响，不同国家（地区）之间甚至同一国家内部关于房地产税的相关制度规定,如税率、计税依据、税收优惠等各方面都存在较大差异。总的来说，欧美国家税制相对简单，东南亚国家则比较复杂。　　（一）纳税人：一般为产权所有人　　在20个国家（地区）中，15个国家（地区）将产权所有人作为纳税人，这主要是因为房地产税属于财产税，所有人理所当然应承担纳税义务。为确保税款入库，避免因各种原因不履行纳税义务，一些国家规定使用人也承担一定义务。如印度尼西亚规定，在无法找到所有人的情况下，税务机关可以从拥有、控制或从房地产取得收益的人中指定纳税人。此外，英国、爱沙尼亚、中国香港地区3个国家（地区）规定产权所有人、使用人均负有纳税义务，且使用人优先履行纳税义务。法国、新加坡2国规定房地产占有人为纳税人。　　（二）征税对象和税种设置：多对土地及建筑物一并征税并设置一个税种　　20个国家（地区）对全部行政区域的全部房地产均征税。这样做的好处，一是可降低税收成本，避免对土地和建筑物分别评估与征税；二是税基大于只对土地或只对房屋征税的税基，在税收收入相同的条件下，可以降低税率。　　在税种设置上，美国、加拿大等13个国家（地区）只设置一个税种，一般称为财产税、房地产税；英国、法国、澳大利亚、日本、韩国、俄罗斯、中国台湾地区7个国家（地区）根据征税对象、征税区域等不同设置2~3个税种，税种名称各异。　　（三）计税依据：多以房地产市场评估价值为基础　　各国（地区）房地产税的计税依据大体有三种模式：一是市场评估价值，在计算税额时一般用市场评估价值乘以计税价值比例（有的称评估水平），再乘以税率。多数国家采取这种模式，如美国、加拿大、英国（市政税）、澳大利亚、南非、印度尼西亚、印度（部分城市）、立陶宛、爱沙尼亚等。二是评估租值，如英国（商业差饷）、新加坡、印度（部分城市）、中国香港地区等，这些国家（地区）多为英国原来的殖民地，沿袭了英国的做法。需要说明的是，这里的租值并不是实际的租金，而是假设土地及建筑物的拥有人将其房地产年复一年地出租所取得的租赁收入，是房地产的年度价值。三是政府公示价值、地籍价值或账面价值，一般都远远低于市场价值，如意大利、俄罗斯、中国台湾地区采用这种模式。　　（四）税率：一般在4%以内，住宅和农业用地税率较低　　按市场评估价值和地籍价值征税的国家（地区），税率一般在4%以内。按评估租值计税的国家（地区），由于税基为年度价值，税率相对较高，如新加坡最高税率为10%、中国香港地区为5%。此外，20个国家（地区）中，有17个国家（地区）根据房地产价值高低或用途适用差别税率，其中，住宅或农业用地一般适用较低税率（详见表2）。　　（五）税收优惠：优惠方式多样，优惠对象多与民生或公益相关　　20个国家（地区）具体优惠内容虽不尽相同，但在优惠方式和优惠对象方面具有以下共性：　　从优惠方式看，包括直接减免税额、设置起征点或免征额、适用较低的税率或计税价值比例、退税、在个人所得税中予以扣除、延迟纳税等多种形式。　　从优惠对象看，主要包括宗教、教育、慈善等非营利组织的房地产；政府、军队拥有的房地产；特定房地产（如低价值房屋、主要居所、农业用地等）；特定人群（如老年人、残疾人、退伍军人、低收入者等）。　　在房地产税征收中，往往遇到纳税人的收入和拥有的房地产价值不匹配的情形。只要对住宅征税，上述问题就不可避免。为此，出于政治和民生等方面考虑，各国（地区）对住宅设定了各种形式的优惠，包括实行优惠税率、设定起征点或免征额（按套数、价值、面积等）、设置税额上限或评估价值增长上限、直接减免税、延迟纳税等。　　三、房地产税征收管理的国际比较　　房地产税征收管理的重点和难点主要有三个方面：一是获取应税房地产及纳税人信息；二是开展税基评估；三是进行欠税追征等。　　（一）信息获取　　在房地产税税基评估和税款征收中，需要掌握应税房地产地理信息、物理信息以及纳税人信息等。各国（地区）房地产税管理部门获取信息来源途径一般包括：　　1.政府相关部门。这是获取房地产各类信息最主要的途径。发达国家（地区）对政府部门间信息共享都有明确的法律规定。以澳大利亚为例，法律对相关机构向税务部门报送信息的义务进行了明确规定：雇主须在每年的8月14日前提供其支付雇员工资的明细情况；房产管理部门须及时报送房屋注册信息；银行、证券公司、基金管理公司等金融机构须将个人投资及收入的明细情况在规定时间内报送税务部门。若相关单位没有按照规定及时报送信息，税务部门可采取警告、罚款等处罚方式。　　2.评估人员实地调查。主要是评估建筑物的具体信息，如朝向、装修情况等。在美国、加拿大、英国、韩国等国家，估价人员拥有进入房地产观察其内部情况的权力。　　3.纳税人申报。在法国、日本、印度尼西亚，如果房地产所有权发生变动，产权所有人有义务向税务部门提供相关信息。在美国、加拿大、英国，商业房地产纳税人需要向税基评估机构提供房地产的租金收入、运营成本等信息。　　（二）税基评估　　1.评估机构：一般为政府或准政府性质，多独立于征收部门。在20个国家（地区）中，18个国家（地区）由政府或准政府机构负责税基评估工作。其中，独立于征收部门之外的有13个，属于征收部门下设机构的有5个。此外，南非部分城市由政府聘用私人机构评估，韩国允许纳税人可以选择官方评估机构以外的市场机构进行评估。　　2.评估周期：多在3年到6年之间。评估周期一般在税法中明确规定。但是一些国家税法中关于重新评估的规定在实际中并未得到较好执行。以德国为例，房地产税法规定，评估值应当每六年评估一次，由于评估成本高等原因，各州评估值一直没有更新。时至今日，原东德各州适用1935年的评估值，原西德各州适用1964年的评估值。　　3.评估技术和方法：越来越多的国家和地区在税基评估中引入房地产批量评估系统和地理信息系统，以提升评估的效率。在具体评估中，对不同类型房地产适用不同评估方法。比如，住房主要使用比较法，工业房地产一般使用成本法，商业房地产多使用收益法。　　4.评估结果及异议处理：评估结果公开，评估争议绝大多数都能妥善解决。各国和地区税基评估机构生成评估结果后，都要进行公示。评估结果公示的目的是提高信息透明度，增强评估结果公信力。公示内容一般包括应税房地产位置、产权状况、实物状况、市场评估价值等。　　由于税基评估专业性强、房地产状况差异大、税基评估机构工作疏漏、纳税人对税基评估不了解等原因，纳税人对评估结果可能会存在异议。为此，在按评估值征税的国家（地区），均建立了专门的税基评估异议处理机制。大体包括三个层次：一是当地税基评估机构对纳税人提出的异议进行复核，复核结果不具有法律效力；二是评估仲裁机构（多采取专家委员会的形式）进行裁决，该裁决一般为评估技术方面的最终决定；三是法院诉讼，主要受理非评估技术方面的异议。其中，第一个层次是异议处理的必经程序，只有经过第一个层次的处理后，才能进入第二或第三个层次。　　从各国（地区）情况看，在实施税基评估的初期，由于评估技术有待完善、纳税人不了解评估方法等，异议相对较多。在税基评估体系逐渐完善以后，异议数量逐步下降，且绝大部分异议在第一或第二个层次就可以得到解决，只有极少数异议进入第三个层次。以美国马里兰州、加拿大不列颠哥伦比亚省为例，近五年来，每年进入评估仲裁机构处理的异议占比仅为1%左右，进入法院处理的一般在5宗以下。　　5.评估成本：实施之初，评估成本相对较高，但随着技术的不断完善以及数据的积累，成本会随之下降。以加拿大不列颠哥伦比亚省为例，每年评估费用占应纳税额的比例为1%左右。　　（三）欠税追缴　　由于无法像个人所得税那样实行源泉扣缴，房地产税在征收时可能会遇到一定程度的税款拖欠问题。对此，各国（地区）都是先向纳税人发放催缴税款的通知书；经催缴仍不缴税的，再采取包括加收利息及罚款、银行强制扣款、扣押或拍卖欠税财产抵缴欠税等税收保全和强制执行措施。英国、日本、南非还规定，可以对欠税人进行监禁。在具体实践中，拍卖房地产以及监禁处罚的情形非常少见，因为房地产税相较房地产价值而言毕竟是很小的一部分，纳税人通常会按规定缴纳税款。　　四、对我国房地产税立法和改革的启示　　我国房地产税立法与改革需要解决以下几个问题：一是明确房地产税的功能定位，这是设计税制要素和起草税法的前提；二是合理设计税制要素，使税法能为绝大多数人接受；三是稳妥推进税法实施，保证改革前后平稳过渡；四是做好配套征管机制建设，确保税法能够落地。对于上述问题，从各国制度设计和改革实践看，主要有以下启示：　　第一，房地产税主要定位于筹集地方财政收入。由于房地产税具有税源可见、收入相对稳定、收入与支出关联性强等特征，所以房地产税是理想的地方财政收入来源。我国房地产税的功能定位也应主要着眼于为地方政府特别是省以下地方政府提供稳定、可持续的收入来源，而不宜将其作为调节房地产市场的工具。各国实践中也鲜有用房地产税调节房地产市场的成功经验。　　第二，房地产税税制要素设计兼顾统一性和灵活性。房地产税具有明显的地域特色，加之我国各地经济、社会发展不均衡，不同地区房价、收入水平等差异较大，税制要素的设定宜在保持税制相对统一的同时充分授权地方政府。比如，房地产税的纳税人、征税对象，征税范围方面可全国统一，但税率、税收优惠、税基评估等方面可给予地方政府一定的空间，便于各地因地制宜。　　第三，对应税住宅给予必要的税收优惠。对住宅给予税收优惠是国际惯例。特别是我国由于特殊的住房制度背景，在住房问题上形成了不同利益格局。从房屋类型看，有房改房、集资建房、商品住房、商住两用房、共有产权房等。从产权完整程度看，既有完全产权住房（如商品房、房改房）、限制产权住房（如经济适用房、共有产权房），又有无产权住房（如小产权房）。在这种形势下开征房地产税，更要兼顾不同利益群体的实际情况。比如，可设置普惠性税收扣除，保障基本居住需求；对特定人群（如老年人、低收入者）给予减免税，缓解住房价值与支付能力不匹配矛盾；对低价值、低税额住房予以免税；等等。　　第四，为税法实施预留充分的准备期。房地产税涉及面广，管理环节多，并且对社会公众及政府相关管理部门而言都属于新事物。为给纳税人充分的政策学习时间，也给管理部门开展各项征收工作预留必要的准备时间，建议房地产税法在审议通过后、正式实施前，预留充分的实施准备期。　　第五，着力构建房地产税配套征管机制。征管是税法落地的关键，不仅影响税收收入，还影响税收公平。从我国实际情况看，构建与房地产税配套的征管机制，一是加快修订《中华人民共和国税收征收管理法》，为自然人税收保全和强制执行提供法律保障；二是统筹个人所得税和社会保险费征收，通过深化部门信息共享、推动业务协同、强化个人信用激励等方式，构建并逐步完善自然人服务与管理机制；三是结合我国现行行政复议、诉讼以及有关纠纷处理制度等，研究构建多层次的房地产税异议解决机制，妥善解决房地产税管理各环节中纳税人可能提出的各种异议。END作者单位：国家税务总局财产和行为税司（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第2期）

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