支柱一、支柱二之未雨绸缪：税收管理部门如何才能抢占先机

作 者 信 息

埃德温·维瑟   费克·范·德·维斯特   佩德罗·苏尔利   尤里安·韦尔曼  著（普华永道会计师事务所（荷兰））

陈新  译（国家税务总局苏州市税务局）

文 章 内 容

一、数字经济时代税收管理部门面临的挑战
　

　　税收管理部门实施税收征管这一核心职责永远不会改变。然而，税收管理部门需要不断发展变化，以应对不断变化的环境。经济合作与发展组织（OECD）阐述了这种演变，并对税收管理方式提出了进一步的见解：

　　·提高技术能力，以新的方式为客户服务；

　　·加强与其他公共管理领域的合作，提高一体化程度；

　　·培养技能，以更好地利用其拥有的大型数据池；

　　·创建新的遵从管理技术；

　　·提高征收能力。

　　在税收征管论坛（FTA）全体会议的“局长对话”环节中，OECD税收政策和管理中心主任帕斯卡·圣塔曼（Pascal Saint-Amans）表示，对于各国税收管理部门而言，存在着两个迫在眉睫的重大挑战：一是税收管理3.0（商业活动的数字化和税收管理的数字化）；二是根据136个成员于2021年10月8日达成的共识（支柱一和支柱二），实施必要的根本性变革，以应对经济数字化带来的企业所得税挑战。

　　对于支柱一，OECD正在持续开展公众咨询，以征求各利益相关方的意见和建议。OECD的官方目标仍然是在2022年年底前发布在全球范围内实施支柱一所需的多边公约。

　　鉴于支柱二的推进比支柱一快得多，在本文中我们将重点关注支柱二。OECD于2021年发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》），2022年3月发布了《支柱二立法模板》的注释和示例。各国将通过利用《支柱二立法模板》，在国内落实前述共识。这些立法模板极其复杂，纳税人和税收管理部门在实施过程中都将面临诸多挑战。此外，立法模板的应用可能会导致各国就收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR）下的所谓补足税（TT）的金额和分配产生争议。

　　本文是对“一带一路”国家和地区如何实施支柱二的一些思考。特别是，我们认为，与减少不确定性、税务流程自动化和强化争议解决相关的举措，有可能会显著缓解支柱二带来的挑战。

二、支柱二各相关概念简介
　　　前述共识最初于2021年10月8日发布，OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架的各签字方在政治上做出承诺，对国际公司税体系进行有可能是根本性的改革。在本文写作之时，141个包容性框架成员中，有137个已签署该项共识，包括为数众多的“一带一路”国家和地区。　　作为上述承诺的一部分，许多国家（地区）最初的目标是在2022年之前将支柱二纳入国内立法，并于2023年生效。这是一个雄心勃勃的时间表，不仅因为各国在批准立法方面存在着政治方面的挑战，而且考虑到在实际落实方面，亦将不可避免地面临挑战。我们看到越来越多的国家将实施支柱二的时间表实际上推迟到了2024年，其中还包括欧盟。　　从概念上讲，支柱二旨在通过实行全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion Rules,GloBE Rules）下的15%的最低实际税率，来抑制国际税收竞争。在某一国家（地区）按照较低实际税率缴税的实体将由集团在另一个国家（地区）的另一实体补足差额。　　作为一项主要规则，纳税不足实体的最终母公司（或在某些情况下为中间母公司）应在其居民国适用IIR，并将纳税义务补足至15%；或者，如果没有母公司实体受制于IIR，则UTPR将发挥作用，调整集团内实体的利润，从而使与低税实体利润相关的纳税义务实际上达到15%。　　这些规则结合在一起，将消除因相关国家（地区）实际税率低于15%而产生的刺激作用：低于这一水平的任何税收优惠都不会使纳税人获益，反而会让适用补足税的国家（地区）得利。换句话说，各国家（地区）将不再能够通过低税收吸引纳税人。　　虽说这些规则从概念意义上来说，目标直截了当，但实际落实却远非如此。从法律角度来看，已经有人在担忧支柱二有可能无法做到一视同仁，以及支柱二是否与税收协定相一致，今后在这方面还会有更多的讨论。此外，近期发布的立法模板、注释和示例，无不凸显出众多实际的挑战。
三、如何应对支柱二规则带来的挑战
　　　实施支柱二规则带来了一系列的挑战，具体包括：解释规则，进行必要的税基计算，识别、管理和监控相关数据，审计数据，遵从实施和解决争议。在本节中，我们将探讨其中的几个问题，并讨论纳税人和税收管理部门在制定其实施支柱二的方法时的一些考虑。　　（一）设置一套新的税务账簿　　支柱二方案雄心勃勃，打算对税收竞争有所限制；这就意味着，首当其冲的是需要对企业所得税税基进行界定。为了避免政策讨论中会出现的各国不同偏好的权衡，以及使用全新的计算方法会导致的额外负担，OECD有意识地选择使支柱二税基与各种可接受的财务会计标准（其中最突出的是国际财务报告准则，即IFRS）所规定的收入确定规则保持一致。　　现实中大量会计实务操作根本不适合用以确定税基，因而OECD的这一选择并没有消除支柱二申报中的实际挑战。实际上，为了进行必要的调整，纳税人需要开展广泛的遵从实践，因此将之视为可以与会计账簿和税务账簿相提并论的第三套账簿——支柱二账簿，可能并无不合理性。　　支柱二面临的最大挑战也许是计算的依据始于独立实体会计核算。目前，大多数公司仅使用IFRS（或一般公认会计准则，即GAAP）编制集团合并财务报表。这意味着，在出于集团报告目的而合并数字的过程中，对本地财务报表所做的任何调整都需要反映在本地账簿中。然而，在实践中，我们经常看到在合并的层面上监控和记录这些调整。一个很好的例子是要求在支柱二税基中包括集团内部交易，但需进行具体调整。这是因为支柱二以每个实体的业绩为起点，而合并报告旨在反映集团作为整体的业绩，因此并不包括集团内部的交易。为了体现这一差异，在实践中，有必要确保集团内部交易在单个实体账户层面，按独立交易原则进行记录（见《支柱二立法模板》第3.2.3条）。通常在合并层面进行记录的其他复杂会计事项包括租赁的会计核算和采购价格的分配。　　在税务范畴中使用独立交易定价是较易理解的，但将其纳入本地实体的财务报告之中，则可能需要对流程进行重大调整。这项工作的复杂性不仅在于整理信息，还在于为每笔交易确定正确的独立交易价格。即使转让定价指南被广泛采用，在某些情况下，不同的国家（地区）可能对适当的独立交易价格有不同的看法，从而增加了应该采用哪个独立交易价格的不确定性。此外，以后的税务评估需要出于税务目的调整转让价格，进而要求追溯性调整GloBE规则下的税基，从而增加了复杂性。　　即使进行了单独的会计调整，税务和会计报告之间的其他永久性差异问题也需要解决。例如，出于会计目的，集团内部股息是收入，但通常被排除在国内税基之外，以防止发生连锁效应（较多层次公司结构导致多层征税）。这种永久性差异导致股息被排除在支柱二税基之外（参见《支柱二立法模板》第3.2条）。　　有必要进行调整的另一个原因是税务和会计报告之间存在暂时性差异。例如，这两套账簿的折旧率可能不同，即使随着时间的推移，这些差异会被抵消。为了防止支柱二不必要地涵盖暂时性差异，在计算最低实际税率时将考虑递延税收调整（参见《支柱二立法模板》第4.4条）。然而，调整是必要的，例如，为确保计算递延税收调整所使用的税率不高于15%的最低税率，应至多在五年内收回递延纳税义务。　　值得一提的是，在公众咨询过程中提交给OECD的一份意见强调，在五年内重新收回递延纳税义务，将需要反映相关状况的交易层面数据，但根据可接受的财务会计准则，目前尚无法获得此类数据。换言之，遵守该规定意味着纳税人和税收管理部门将采用新的方法来报告递延税收状况，这背离了预期的简单性。　　这些只是实施支柱二所涉及的许多实际挑战中的几个例子。尽管OECD和包容性框架努力设计可行的规则，但是，不夸张地说，这些规则所产生的遵从义务无异于设置第三套账簿，由此同等地增加了纳税遵从负担。　　为了减轻遵从负担，我们认为，利用所有可用的工具使各项规则更加简单易行，符合纳税人和税收管理部门的最佳利益。特别是，自动化、合作遵从和强化争议解决，应是优化支柱二实施的关键要素。　　（二）采取数据驱动和技术赋能的方法　　税收管理部门面对着来自内部和外部不断增加的数据流。大量信息是从金融中介机构、其他政府机构、公共来源、可持续性报告以及其他地区的税收管理部门获取的。支柱二将为这一“数据宇宙”（data-universe）添加另一个层次，从而进一步增加对可靠的数据治理框架和由信息技术支持的数据架构的需求。税收管理部门必须将大量数据转化为有价值的信息，以确保对于支柱二的遵从，并作为标准化和自动化的结果，实现具有成本效益的各项流程。　　采用以数据为中心的战略，税收管理部门将能够显著改善其对于支柱二（及相关）流程的执行情况，特别是通过加快工作流程、改善纳税服务、更好地预防税务欺诈，以及近乎实时地评估宏观经济趋势和政策变化的影响。　　税收管理实现数据智能的转型之旅（其中包括数据驱动的支柱二运作），提出了对于操作优异和技术转型的要求。　　操作优异需要精心设计的支柱二战略、业务和法律框架、适当的技术基础设施、充分的变革管理和相关绩效衡量。　　技术将使支柱二数据收集从存储过程转变为在此过程中的每个阶段提供详细的见解。数据平台和智能（云）技术，以及利用机器学习和人工智能工具，将有助于这一转型。　　因此，人工流程的数量将大幅度减少。除了税收管理部门提高了效率以外，纳税人也将从中获益，例如，从企业资源规划（ERP）系统自动提取数据，提供给税收管理数据平台，仅提供一次信息就可以履行较大范围内的税收遵从义务，以及实现支柱二遵从中关于重新计算和数据分析的透明度。　　对于税收管理部门来说，应对支柱二的挑战首先需要一个坚实的基础。其中最基础的是一个平台，用于获取数据，将数据导入税收管理数据模型，丰富数据，并通过使用该数据形成见解、执行重新计算、交叉检查数据源，并确定纳税人对于其纳税义务的履行情况。通常，税收管理部门的数据平台包括数据源、数据摄取、数据集成、数据访问、报告和分析以及数据治理。　　1.数据来源　　数据源是指已识别的来源，可从中收集数据。这些来源可以是真实的数据来源，也可以是外部数据来源，前者可以作为单一真实来源，后者可以用于合并和丰富数据。能够连接到不同的数据源是税收管理数据平台的必要功能。对于支柱二，这可能意味着从其他国家（地区）的税收管理部门获取跨境数据以进行交叉核查，也可能意味着从纳税人会计系统内的税务分类账自动获取财务数据。　　2.数据摄取　　数据摄取是捕获信息的过程，按照预先定义的修改和清理规则验证数据，最后将数据上传到平台。数据摄取引擎对已经序列化的数据加以规范（按照税收管理数据库的格式对其进行结构优化处理），并将数据存储在数据库中。这可以实时或定期批量完成。与支柱二相关的120多个数据点中，有一些可通过运行从ERP表中获取数据的“可执行文件”以自动方式提取。　　只有在如ERP表中捕获的结构化数据才能以自动方式获取，这样可以使纳税人有效收集满足其更广泛的遵从义务所需的数据。这就使纳税人有了更强烈的意愿，能够在主要数据源（如ERP系统）中记录更多相关数据点，例如记录在税务分类账上，从而逐渐减少使用电子邮件、Excel文件和共享驱动器文档中的非结构化数据。　　3.数据集成　　数据集成是将数据转换为税收管理数据模型所要求格式的过程。通常情况下，信息从一个系统到另一个系统的有效移动，需要重新格式化或重构该数据。来自多个来源的数据通常需要加以组合，通过一组标准过滤，或结合其他数据进行丰富。数据集成可分为三个层次：一是数据转换。这个层次的数据集成将摄取的数据从一种格式转换为另一种格式。对于支柱二，可以开发一个通用分类法，制定预定义业务报告标准，以便于解决格式化过程中的难题。二是数据操作。在这个层次上进行数据清理、验证、标准化和分类。对于支柱二，可以通过规定ERP设置和特定会计标准来解决与此相关的难题。三是数据处理。这个层次的数据集成包括数据操作以及将数据转化为可用信息。　　4.数据访问（存储）　　这一部分的内容是提供对税收管理数据存储器的统一访问。数据存储器是整个税收管理平台的中央数据“枢纽”，包括多重数据存储，如国际交换数据、纳税人历史数据、用户管理数据、从系列合作伙伴接收的数据以及财务数据等。　　5.报告和分析　　借助于报告逻辑，用户可以从数据存储器中提取必要的数据，并通过使用平台上的各个数据集，对数据加以重新计算、交叉检查和分析，从而针对支柱二的遵从情况进行描述性和诊断性分析。　　6.数据管理/治理　　数据管理/治理涵盖数据质量监控和控制的整个过程、应用程序编程接口（Application Programming Interface）管理和用户/访问管理。这涵盖了作为技术架构一部分的数据管理和数据治理的技术组件。应实施和配置这些功能，以支持数据治理的组织要素（如流程、角色和责任、数据策略）。　　综上，数字化转型绝不仅仅涉及流程和技术。实现数字化转型的第三个基本要素是人才，相关人员必须凭借这些流程和技术赋能，并针对这些流程和技术开展工作。这意味着在设计流程和程序、规划技能提升方案和招聘的过程中，要考虑到员工的因素，预留员工随着时间的推移不断上升和发展的空间。　　同时，税收管理部门需要重新思考其未来的人才队伍。支柱二领域需要更多的会计人才，但也需要数据科学家、技术专家和网络安全专家。　　总之，税收管理部门需要重新思考所需的技能，以及如何吸引和留住合适的人才，以建立一支经得起未来考验的税收管理人才队伍。　　（三）构建合作遵从方法　　当纳税人和税收管理部门试图解决上述会计、税务技术和数据方面诸多难题时，他们会发现，支柱二迫使他们必须在短时间内掌握大量新事物。不过，如果纳税人和税收管理部门共同努力，借鉴合作遵从方法的基本原则，就有可能使各方从中大受其益。此外，合作遵从方案与认证税务保障计划（certified tax assurance programs）相结合，可以支持支柱二的遵从和实施。　　1.实施阶段的共同性合作学习过程　　税收管理部门和纳税人之间合作关系的形成，是一个相对较新的现象。在各国成功经验的基础上，OECD提出了基于互信、透明和理解的“强化关系”方法（后来被称为“合作遵从”），并发布了相关报告。这种方法的益处包括为税收管理部门提供更好的信息，实现更有效的风险管理和资源分配，以及管理机构能够更深入地了解纳税人在商业方面的各种驱动因素，从而提高税收的确定性。　　虽然合作遵从理念主要是着眼于日常税收管理而提出的，但也可以用于支柱二的实施阶段。尤其重要的是，纳税人和税收管理部门可以从一开始就进行合作，对所涉及的挑战达成共识，并商定双方均可接受的实际解决方案。　　通过这一共同努力，有了更多的相互理解和信息，纳税人和税收管理部门可以提高其各自人员的技能，并在实现支柱二各领域遵从方面确定性的同时，以尽可能低的遵从成本为各方实现合规目标。此外，认清支柱二实施过程中存在的挑战，也可能有助于提出创新型解决方案。例如，大量的跨境信息交换和必要的交叉核查，有可能会形成共同的分类法，特别是用于支柱二报告的目的。这种分类法可以类似于可扩展业务报告语言（XBRL），或规定报告格式的其他例子。　　2.运用阶段的合作遵从和税收保障　　除了在实施阶段具有重要性外，利用合作遵从方法加强支柱二的管理，可能是成功减轻潜在较高遵从负担的关键。　　将合作遵从方法用于支柱二，其中的关键认识是将税收管理工作的重点放在各项税收流程之上，而不是这些流程的结果上。事实上，税收管理部门传统上以税收申报为起点，对纳税人税收流程的结果开展各种监督活动。相比之下，近年来在合作遵从方面的实践活动利用了纳税人的税务控制框架（Tax Control Framework,TCF），对所获得信息的质量能够更有把握，从而减少对各项流程需要进行的监控。　　这方面的创新是在TCF范围内，共同界定（规定）支柱二的设计、实施和监控标准。税收管理监督的形式和强度可因是否符合标准而有所不同。在此基础上，经认证的外部审计师可以根据尚待界定的TCF的审计标准，基于其税务审计，提供税收保障。　　总体而言，关于支柱二处理的合作遵从方法将使税收管理部门能够更好地分配稀缺的审计资源，同时使纳税人能够选择更有效和特定形式的税收管理监督。　　（四）确定和分配补足税的多边机制　　如前所述，支柱二规则的复杂性可能会导致较重的遵从负担，但采取数据驱动和技术赋能的方法以及构建合作遵从方法，可以减轻这些负担。复杂的规则设计导致的另一个后果是可能产生潜在的不确定性。因此，我们认为，采取争议预防和解决措施，将极大地有利于支柱二的实施。　　到目前为止，还没有针对支柱二提出具体的争议预防和解决方案。与支柱一蓝图报告中描述的创新方法相比，《支柱二立法模板》并未涉及这一问题，而支柱二蓝图报告主要涉及现有的争议解决机制。　　事实上，支柱二蓝图报告的叙述表明，IIR和UTPR“……的设计旨在最大限度地减少与其在多个国家（地区）的适用有关的争议范围，而产生争议主要是因为规则的顺序及其运作的二元化方式……”。然而，如“设置一套新的税务账簿”小节所示，支柱二仍然包含一些概念和实践方面的难题，可能引发争议，并可能造成双重征税。　　支柱二蓝图报告建议，如果GloBE规则的运用导致双重征税，现有机制可用于预防和解决争议。更具体地说，现有机制允许根据《多边税收征管互助公约》（The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters as amended by the 2010 Protocol,MAAC），交换信息和实施同期税务检查，并允许根据《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本》（Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital，以下简称《OECD税收协定范本》）第25条第3款的相互协商程序规定，请求主管税务当局协助。OECD税收协定范本第25条第3款第二句规定，允许主管税务当局针对协定未有明确规定的情形共同协商，以消除双重征税。　　然而，IIR和UTPR是国内规则，不会被纳入税收协定之中。按照包容性框架的意见，这可能会要求“双重征税涉及的国家（地区）已经彼此签订了税收协定，并且具备权限解决双重征税相关问题。但是，双重征税所涉国家（地区）可能并非都是已经签订了协定”。事实上，在某些国家（地区），缺乏对《OECD税收协定范本》第25条第3款的实施的国内法支持可能被认为是对其有效性的重大限制，由此，Danon等人建议修订《支柱二立法模板》，要求国内法对《OECD税收协定范本》第25条第3款予以支持。此外，即使第25条第3款能够实施，在解决支柱二争议方面的有效性也取决于有关国家和税收管理部门的善意。人们希望，任何双重征税问题都能得到更具确定性的解决。　　关于这一点，支柱二蓝图报告指出，包容性框架将“探讨制定一项多边公约，其中包含相关条款，用于预防和解决因适用GloBE规则而产生的争议”，这是值得欢迎的。然而，鉴于《支柱二立法模板》和注释尚未取得具体的进展，各国和区域性组织应采取积极行动，促进支柱二争议预防和解决机制的优化及完善。　　在这种背景下，“一带一路”国家和地区应考虑建立一个专家组机制，以便按照支柱一蓝图报告中所涉及的各项机制，预防和解决争议。此举除了可以扩大纳税人和税收管理部门的跨境合作领域之外，还将有助于提高税收确定性，并且降低诉讼的可能性。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第10期）

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