美国公司替代性最低税：历史因由、政策细节及影响展望

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胡天龙（中国人民大学财政金融学院）

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　　随着数字经济的深入发展，国际税收竞争日益加剧，各国税基遭到侵蚀，大型跨国公司实际税负偏低现象引起广泛关注。以美国为例，美国国会联合税务委员会调查了平均年收入为90亿美元的约125家大型跨国公司，发现这些公司2019年平均实际税率仅为1.1%，远低于美国现行公司所得税名义税率（21%），也低于支柱二中的最低税率（15%）。2017年，美国通过课征全球无形资产低税所得（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）相关税收，促使大型跨国公司合规纳税。2021年10月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，其中支柱二中的全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion Rule,GloBE）拟通过建立全球最低税制度，打击跨国公司逃避税，并将对全球范围内的最低公司税制度产生重要影响。　　2022年8月中旬，美国总统拜登签署《通货膨胀削减法案》（Inflation Reduction Act of 2022，以下简称《通胀削减法案》）。这一法案有限度地更改了美国国会2021年提出的颇具争议的《重建更好未来法案》（Build Back Better Act），拟对大型跨国公司账面收入征收15%的全球公司替代性最低税（Corporate Alternative Minimum Tax,CAMT），并将自2022年12月31日之后开始的纳税年度生效。美国出台《通胀削减法案》的部分目的在于，通过对大公司的账面收入征收公司最低税遏制其避税行为。　　解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题是一个全球性议题，而美国一直是最大的政策变量之一。从重塑国际税收治理格局的角度来看，数字经济下美国国际经济和税收政策在强硬和妥协间摇摆，同时两党制衡博弈的内政裂隙一定程度上破坏了美国税制的稳定性、确定性和吸引力。与此同时，大多数发展中国家因国际税收话语权的缺失，往往很难捍卫自身税收利益。原因有二：一是潜在市场国从支柱一中分得的利润较为有限且面临严峻的征管压力；二是发展中国家吸引海外投资的税收优惠政策效应将在很大程度上被支柱二所抵消，从而削弱了调整税收政策促进本国经济社会发展目标实现的工具能力。有鉴于此，本文拟剖析《通胀削减法案》下GILTI税制与支柱二方案的关系，阐述CAMT制度的历史因由、主要内容以及施行后对利益相关方的影响，并从维护我国税收利益、参与国际税收治理的角度出发提出三点建议。一、CAMT制度的历史因由回溯　　（一）全球最低税由来　　总体而言，近四十年来全球公司所得税税率呈下降趋势，1980年至2021年期间名义税率从40.11%降至23.54%。究其原因，主要在于各重要经济体需要通过降低税率来吸引人才和资本流入，以谋求经济发展和复苏。随着BEPS行动计划的出台和国际税收合作的加强，世界多数国家参与到防止恶性税收竞争和打击有害税收实践中来，希望通过设定最低税使公司所得税税率的下降趋势得以缓和。　　为此，一些国家出台单边措施，部分国际组织也建立了多边机制，以应对税基侵蚀和利润转移，并维护各国税收利益。比如，2015年4月1日，英国开始征收转移利润税，对因不合理目的转移至境外的英国利润按25%的税率课税，该税率高于英国税法规定的公司所得税税率（19%）。2019年12月3日，美国时任财政部长史蒂芬·姆努钦（Steven Mnuchin）在致OECD的信中明确表示，美国完全支持类似GILTI的支柱二方案，并且认为可以通过设立安全港制度来实现支柱一的目标。事实上，追溯“双支柱”方案的源起，由美国、英国和印度提出的三项提案归属于支柱一，主张将跨国公司的部分合理利润分配给市场国；由德国和法国提出的“最低税”提案归属于支柱二，允许各国对转移至低税率辖区的跨国公司利润征税。英国的转移利润税在意图上与美国的GILTI税制类似，而OECD支柱二中的“收入纳入规则”（Income Inclusive Rule,IIR）则较多借鉴了GILTI税制。　　（二）GILTI税制和OECD支柱二方案　　1.GILTI税制简述　　美国GILTI税制整体上旨在打击利用受控外国公司（Controlled Foreign Company,CFC）侵蚀本国税基、获取不正当税收利益的行为。GILTI税制与2017年美国税改法案中的境外来源无形所得（Foreign-Derived Intangible Income,FDII）政策共同为美国未来一段时间的国际税收制度奠定了基调。GILTI税制自2017年12月31日之后的纳税年度开始生效，根据要求，受控外国公司“美国股东”的确认需要满足以下两个条件之一：持有外国公司10%及以上表决权股份，或持有的股票价值占受控外国公司所有类别股票总价值的10％及以上。　　GILTI税的征税对象是美国股东从受控外国公司，尤其是在公司所得税税率较低辖区的受控外国公司取得的无形所得。其中，无形所得等于受控外国公司核定净收入（Net CFC Tested Income,NCTI）减去视同有形收入净回报（Net Deemed Tangible Income Return,NDTIR）后的部分。受控外国公司核定净收入是指，在一个纳税年度内美国股东按持股比例从每个受控外国公司中分得的核定收入扣除其在每个受控外国公司中经核定的损失。视同有形收入净回报是指，在一个纳税年度内美国股东根据每个受控外国公司的持股比例分得符合条件的经营资产投资（Qualified Business Asset Investment,QBAI）的10%，减去在确定股东的受控外国公司核定净收入时计算的利息费用。　　在计算应纳税额时，GILTI税制允许C类公司50%的GILTI税在公司所得税税前扣除（2025年12月31日之后的纳税年度可扣除37.5%）。根据目前21%的公司所得税税率，GILTI税的实际税负为10.5%（2025年12月31日之后为13.125%）。如果一个纳税年度的GILTI和境外来源无形所得总和超过公司当年的应纳税所得额，则GILTI扣除会受到限制；扣除额将按比例缩减，以减少超额部分。　　同时，GILTI税制中的税收抵免规则规定，若美国公司财务收入中包含GILTI，则GILTI税可以用来抵免国外税款，最高比例是国外税款的80％；并且，适用该税收抵免的税款限于有净收入的受控外国公司已缴纳的国外税款。因此，如果受控外国公司被核定为亏损，该受控外国公司已缴纳的国外税款则不得适用税收抵免。此外，对于GILTI国外税收抵免限额的计算，该限额（不含消极所得）会被划分到一个单独的境外税收抵免部分，而非包含在一般类型的收入里。超出GILTI国外税收抵免限额的已缴纳外国税款不得向前或向后结转抵免。　　2.GILTI税制与OECD支柱二方案的关联　　OECD支柱二方案与GILTI税制紧密相关。GILTI税制虽然有力打击了美国居民公司纳税人利用低税率辖区受控外国公司获取超额无形所得的行为，但本身存在固有缺陷。具体而言，如果纳税人在实际税负低于13.125%的税收管辖区设立受控外国公司，根据现有规则需要在美国补缴相应的税款。由于只能抵免80%的国外已缴税款，GILTI税制也可能会对非低税辖区产生的受控外国公司所得重复征税，即全球无形所得在美国可能仍要面临13.125%的实际税负。除此之外，在计算视同有形收入净回报时，无论其是否为通过无形资产获取的超额回报，符合条件的经营资产投资中高于收益率10%的任何金额都不能被认定为GILTI。　　事实上，在经济数字化背景下，GILTI税制一定程度上促进了OECD“双支柱”方案的形成。以OECD成员国中部分欧盟成员国和美国之间的博弈为例，部分欧盟成员国相对低的公司所得税税率和较为广泛的协定网络，吸引了许多美国互联网和高科技跨国公司前往投资。而这些跨国公司可能会利用一定的架构达到避税的目的，如苹果公司和谷歌公司此前使用的“双层爱尔兰-荷兰三明治”模式，严重侵蚀了各国税基。因此，部分欧盟成员国出台数字服务税，对特定数字服务征税，而美国不希望这些国家通过数字服务税等单边措施，“精准打击”其互联网和高科技跨国公司。而且，这些对数字服务营业额征税的单边措施违反了长期以来对利润征税的通行国际税收规则，可能对有一定营业收入却需要大量前期研发投入、甚至亏损的高科技公司造成威胁。因此，美国坚决反对单边数字服务税，希望在维持原有国际税收规则的基础上，增加防止税基侵蚀的规定，以保障自身利益。进而，美国通过出台GILTI规则对无形所得超额回报限定了一个最低有效税率，防止本国税基被过分侵蚀。由此可见，“双支柱”方案从启动、议定到最终确立，总体上反映了OECD成员国中部分欧盟成员国和美国对美国跨国科技公司在欧洲双重不征税问题上的不同立场。　　由上述分析可以看出，尽管OECD各成员国以及后来的BEPS包容性框架成员存在防止税基侵蚀和利润转移的共识，但部分欧盟成员国和美国之间在具体的税收规则上的分歧早有浮现。OECD“双支柱”方案目前看来虽能达成广泛的共识，并制定了统一方法和限定的时间表，但短时间内由于各方对具体规则的立场有冲突，在具体落地实施时依旧可能会出现不协调和其他利益干扰现象。对于如何确保国际税收秩序的稳定和统一，BEPS包容性框架各成员之间还需进一步磋商和相互妥协。

二、美国CAMT制度的主要内容　　作为《通胀削减法案》的核心议题之一，CAMT是美国兑现“双支柱”方案承诺的具体体现。然而，CAMT与全球最低税在很多制度细节上存在差异，表现在受规则约束的纳税人类别、税基计算标准、净营业亏损处理、所得税递延处理等方面。可以说，CAMT可能既不是合格国内最低补足税（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT），也与支柱二下的收入纳入规则不完全一致。因此，美国财政部多次表达要加强CAMT与“双支柱”方案之间的关联性，同时推动美国与OECD其他成员国在税收政策方面的协作。在CAMT开始实施之前，美国国内收入局于2022年12月27日发布了CAMT适用的临时指南。下文将结合CAMT制度的细节，对其现有内容进行探究。　　（一）CAMT规则　　CAMT制度规定，纳税人为所有“适用公司”，即满足“平均年度调整后财务报表收入（Adjusted Financial Statement Income,AFSI）测试”的任何公司，不包括S公司、受监管的投资公司和房地产投资信托基金；也就是前三个纳税年度的平均年度调整后财务报表收入超过10亿美元的公司。对于总部位于美国以外的跨国公司，应税标准是在美国的年收入超过1亿美元。按照平均年度调整后财务报表收入确定“适用公司”，就不会受到前一年度结转而来的负的账面收入影响。对于有外国母公司、属于跨国企业集团成员的公司，则采用“修正的账面收入测试”（Modified Book Income Test）来判断其是否是“适用公司”。若要通过该测试，需同时满足以下两个条件：一是属于外国母公司跨国企业集团的所有外国公司的前三个纳税年度的平均年度调整后财务报表收入超过10亿美元；二是该公司在前三个纳税年度期间的平均年度调整后财务报表收入超过1亿美元。　　《通胀削减法案》规定，CAMT的课征对象是以账面收入为基础的调整后财务报表收入，包括美国母公司及其受控外国公司的收入，也就是在纳税人财务报表中税前收入的基础上进行部分调整，计算时不考虑美国联邦所得税和外国所得税等因素。其中较为重要的是“受控外国公司调整”，即对于美国股东控制的外国公司的收入或损失，按照比例计算调整后财务报表收入。如果纳税人是一个或多个受控外国公司的美国股东，则其平均年度调整后财务报表收入将进行调整，并且应该按照每个受控外国公司的平均年度调整后财务报表收入计算其在净收入或净损失中的比例份额，而不是逐个国家计算。　　由于调整后财务报表收入计算的基础是税前收入，为避免国际双重征税，《通胀削减法案》规定，纳税人（包括适用公司及其受控外国公司）可享受CAMT外国税收抵免。CAMT的税收抵免一般允许纳税人将上一年度缴纳的CAMT，抵免其未来一年的常规纳税义务，前提是常规纳税义务超过其未来一年的暂定最低税额。当然，抵免数额仍被限制在纳税人常规纳税义务超过暂定最低税的部分，即应纳税额不能低于CAMT外国税收抵免后的调整后财务报表收入的15%。　　在使用该纳税年度CAMT外国税收抵免后，调整后财务报表收入的15%超过该纳税年度常规纳税义务及税基侵蚀和反滥用税（Base Erosion and Anti-abuse Tax,BEAT）的额度部分，就是CAMT的应纳税额。纳税人需将CAMT应纳税额与公司所得税应纳税额进行比较，按要求缴纳较高的税款。　　（二）CAMT所体现的国际税收规则　　从CAMT的立法目的上，可以体现出如下国际税收规则。　　1.税不重征原则（Single Tax Principle）　　CAMT必须首先遵循税不重征原则，这一原则有如下两层含义。其一，跨国纳税人仅需就其跨境所得缴纳一次所得税；其二，一笔跨境所得至少应缴纳一次所得税。在第二层含义下，税不重征原则着眼于防止双重不征税，即在不同税收管辖区之间进行协调，防止跨国纳税人通过税收套利等方式达到双重不征税的目的。最低税原则能够进一步筑牢税不重征原则，进而保障CAMT的国际税源。　　2.全球效率原则（Worldwide Efficiency Principle）　　全球效率原则主要是指各税收管辖区通过国际征管合作和协调，提升全球经济效率和促进生产要素在全球范围内的合理分配，进而更好地保障国际税收秩序的构建和运转。同时，全球效率原则在国际资本流动方面则表现为尽可能减少对资本跨境流动的影响，使税收管辖权对投资产生的超额负担尽可能低。就CAMT与全球效率的关联而言：一方面，CAMT对跨国纳税人的境内和境外投资总体采取中性立场，即无论其在何处投资，税前回报都相同，适用的边际税率也相同，体现了资本输出中性；另一方面，CAMT对任何国家投资者在美国的投资采取相同的税收处理方式，即无论跨国投资者的居住地为何处，在美国的投资都适用相同的边际税率，体现了资本输入中性。综合而言，CAMT在一定程度上体现了全球效率原则，符合税收中性原则，试图降低对跨境资本流动的影响，与《通胀削减法案》提高全球效率的政策愿景也相契合。　　3.全球税收透明度原则（Global Tax Transparency Principle）　　自2009年以来，全球税收透明度原则是税收透明度和信息交换全球论坛根据二十国集团峰会多项议题在全球努力推行的原则。与此相关，世界各国在提升税收透明度、打击国际逃避税的国际税收合作实践中，统一共识并逐渐形成了两大税收透明度标准：应请求的信息交换标准（EOIR）和信息自动交换标准（AEOI）。全球税收透明度原则要求下的税收信息交换不仅有助于防止税收套利行为，也有利于各税收管辖区间的协商合作。例如，信息交换有助于识别虚假交易和空壳实体，有利于搜集和分析跨境资本流动相关的金融信息和交易细节等。尽管CAMT没有直接涉及税收信息交换的规定，但其要求跨国纳税人收集关联方的税务和其他商业数据。除此之外，在现行的国际税收信息交换框架下，CAMT与应对税基侵蚀的其他规则有可能配合使用。　　总体而言，借助CAMT，美国积极表达了其倡导和推进最低税制度化的具体努力，并折射出立法者对多项主要国际税收基本规则的熟谙运用。从此维度考量，美国与其他主要经济体在落实“双支柱”方案上基本形成了协作局面。一方面，CAMT迎合了降税增效的国际税收治理新趋势；另一方面，CAMT与其他主要国家应对税基侵蚀倡议有许多相似之处，并且对国际税收原则的适用也更符合“双支柱”方案的立法目标和路径。

三、美国CAMT规则简评　　（一）对美国的影响　　相较于既有的公司所得税制度安排，美国实施CAMT的目的在于应对税基侵蚀和筹集国家财政收入。从税率方面来看，CAMT的有效税率更高（15%），而GILTI税的最低税率仅为10.5%（或根据相关外国税收抵免限制，最高为13.125%）。在美国采用CAMT制度后，美国跨国公司（以及向美国投资的外国跨国公司）同样适用15%的税率，与现行公司所得税制度相比，可能需缴纳更多的境外和境内所得税。从税基方面来看，即使是符合支柱二要求的GILTI税制，仍然只包括来源于国外的部分收入，但CAMT涵盖范围更广，其较高的有效税率可减少其他采用支柱二方案的国家所征收的税款。从税收抵免方面来看，CAMT制度提供的税收优惠程度并不显著。尽管跨国公司可以利用上一年度的CAMT来抵消部分常规税负，但若一直缴纳CAMT而不是常规的公司所得税，其税收抵免就会受到限制。毋庸置疑，CAMT将为美国拓展更多税源，筹集更多财政收入，同时改善税收管理，有望扭转过去数十年助长跨国公司避税行为的税改趋势，产生让大型跨国公司缴纳更公平税款份额的变革性影响。　　CAMT的设计本身当然也存在缺陷，其中比较明显的是对避税情形的复杂程度没有予以足够考量。考察跨国公司纳税人是否应缴纳CAMT，是以平均年度调整后财务报表收入和应税收入的比例作为标准之一。这是因为计算公司最终的应纳税额时，应将平均年度调整后财务报表收入的15%与常规的公司所得税应纳税额进行比较，如果前者较高，才需要缴纳CAMT。因此，可以根据平均年度调整后财务报表收入和应税收入的比例是否高于140%来估计适用CAMT的情况。当跨国公司采用各种会计、组织架构方法进行避税时，平均年度调整后财务报表收入和应税收入可能会出现差异，如出于税收筹划目的而采取加速折旧、资本弱化等措施，以及利用受控外国公司收入或损失调整进行会计处理等。在这些情况下，对跨国公司征收以平均年度调整后财务报表收入而非应税收入为基础的CAMT就能够减少避税行为。但事实上，也有跨国公司纳税人账面收入和应税收入本身就存在差异的情况。例如，跨国公司按照会计准则的要求将重大非经常性项目（如新的诉讼或工业事故）的费用确认为可在下一年度扣除的负债等。此时若征收相对较高的CAMT，就会打击到并非出于避税目的、而是遵循会计和商业准则进行账面处理的跨国公司。　　此外，CAMT某些制度性安排可能对特定行业造成消极影响。跨国公司在进行投资时，加速扣除实物投资的成本对节税有一定意义，然而将折旧的扣除额度分散到若干年度内更符合会计准则和会计核算目的。CAMT制度下不允许一般的加速折旧扣除，而常规税法下加速折旧可以让公司更快收回投资，进而减少成本。因此，CAMT对严重依赖实物资本投资的行业，如制造、采矿、运输和仓储业等产生了消极影响。　　（二）对国际税改趋势的影响　　事实上，如果OECD支柱二方案得到推广，美国资本控制的跨国公司或将面临四种最低税制度安排（GILTI、税基侵蚀和反滥用税、CAMT和支柱二）。对美国而言，已有的GILTI、税基侵蚀和反滥用税和支柱二方案基本上可以为跨国公司提供公平的竞争环境，使之不受注册地、经营地或利润登记地的影响，也减少了跨国公司避税的筹划动机；并且，CAMT对投资者的实际业务内容没有限制，进而可能会增强美国在税收竞争中的优势。然而，《通胀削减法案》并未使既有的GILTI税制适应支柱二的要求，而是提出了更有利于维护美国自身财政利益的CAMT。若CAMT规则如预期一样，可以通过提高跨国公司的实际税率来减少其他国家根据支柱二方案可能补征的税款，会使美国在国家间征税权的争夺中取得先发优势。　　落实OECD“双支柱”方案，进而形成真正打击全球范围内税基侵蚀和利润转移行为的方案，需要借助多边税务安排或者各国的公司所得税制度安排。CAMT制度因其固有的规则缺陷，并不能全然实现打击跨国公司利润转移和税基侵蚀行为的目的。大型跨国公司仍能够利用税收协定安排，或采用特定的运营和会计方法转移利润，进而在现行国际经济环境下取得税收利益。例如，在确定最低税金额时，《通胀削减法案》对某些项目提供了税收减免，包括个人有形财产的加速折旧扣除、一般商业信贷和养老金扣除等。账面金额和税额之间的其他常见差异来源，如商誉摊销、股票补偿费用、某些应计负债等扣除，以及《通胀削减法案》对于私募基金公司的“网开一面”，都有可能成为潜在的税收筹划渠道。除此之外，CAMT规则不区分国家（地区）计算应纳税额，因此可能会鼓励跨国公司转移利润，即大型跨国公司可能将流动性较差的高税收入和相关的外国税收抵免与流动性较强的低税收入（如在避税地已缴纳预提所得税的特许权使用费）混合在一起，使投资东道国（尤其是发展中国家）处于参与税收竞争与吸引外资的两难境地。　　（三）对我国的影响　　总体而言，发展中国家通常利用税收优惠政策吸引外资流入、促进技术进步和经济发展，而这些税收优惠政策的吸引力可能因为CAMT等最低税的出台而减少。客观上，我国既有的企业所得税税率高于CAMT最低税率，但鉴于我国企业所得税中的某些税收优惠政策的存在，如目前通常采取的对高新技术企业适用15%的企业所得税优惠税率和自由贸易港的优惠政策，再加上一系列诸如允许固定资产加速折旧等行为的规定，不排除出现实际税率低于最低税率的可能。同时，参与国际税收竞争的代价是通过税收优惠让渡一定的税收利益，长期来看可能会损害投资东道国的利益。因此，CAMT规则对于我国吸引外国直接投资的影响尚难评估。

四、建议及展望　　（一）借鉴CAMT规则，完善我国受控外国公司制度　　我国有关受控外国公司的反避税制度已经形成了基本框架并且运行良好，但总体多为一般性规定，具体实施方面的规定则不够明确，如“合理的经营需要”等概念缺乏较为明确的判断标准等。再者，目前我国受控外国公司制度下控股的判定标准较为单一，未来可考虑更为多元，既包含表决权股份，同时关注关联持股或分散股权（单一持有表决权股份低于10%）。此外，随着全球数字经济的发展和信息技术的升级，无形资产的价值创造和价值链塑造已经成为国际经济竞争和营商环境的核心因素，尤其是跨国公司能够利用无形资产的隐蔽性和一定的价值链架构获取超额回报并将其进行跨国转移，以达到降低税负的目的。同时，反避税管理的其他重点和难点是，我国自主研发的无形资产外流可能会引发税基侵蚀问题。因此，面对CAMT规则给现有国际税收治理规则体系带来的影响，可以进一步分析美国CAMT中涉及受控外国公司的反避税措施，进而在落实“双支柱”方案中对我国受控外国公司规则中合理商业目的的判定标准、受控外国公司应税所得的认定以及豁免条款等作出更明确的规定，从而保持国际税收规则的稳定性并形成未来修法的平稳过渡。此外，我国可考虑合理借鉴GILTI税制中对境外无形资产所得的处理方式，保持税收中性，防止税基侵蚀。　　（二）把握国际税收治理趋势，维护我国税收权益　　当前，全球经济发展前景仍面临不确定性，各国政府面临不同程度的财政赤字问题。未来随着“双支柱”方案和CAMT规则的实施，可能会出现更为激烈的国际税收权益竞争和税源争夺状况，我国应提前做好充分准备。一方面，主动提升税收制度的综合竞争力，并在国际税收和全球经济治理领域强化主动权；另一方面，理解OECD“双支柱”方案是以应对税基侵蚀、改革并重塑现代化国际税收架构为根本出发点，密切关注各主要经济体在落实“双支柱”方案中的具体规则变化和动态，及时作出积极应对并进行相关调整和革新，以维护我国税收权益。　　（三）积极参与数字经济环境下国际税收体系的构建　　数字经济是以数据及大数据资源为基础的生态产业链，也是以平台和算法为代表的高阶形态，已成为全球经济发展的新方向和新动能，更是我国能否在复杂国际竞争中拥有核心竞争力的关键要素。因此，我国需要认真研究国际税收治理的制度供给逻辑，运用整体、多层次的规制思维，构建由税务部门、投资者、消费者、科研开发者和海外运营商参与的多维度、多元化、全方位的税收治理体系。关于应对数字经济挑战提出的大量税收解决方案，要密切关注OECD、联合国、欧盟以及各发达国家相关研究进展，对各个区域性组织和国家相关政策及实施效果进行分析，同时结合国内实际情况，提出降低征纳成本和维护发展中国家税收主权和利益的改进动议。在此基础上，发挥新时代大国担当，加强国际合作，在国际税收规则的制定中巩固已有主动权，从规则接受者转变为规则制定者和引领者，将中国的态度和主张加入国际税收体系之中，在国际税收治理中增强中国话语权。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第3期）

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胡天龙.美国公司替代性最低税：历史因由、政策细节及影响展望[J].国际税收，2023（3）：32-38.

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