三旧改造6大案例涉税分析
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随着大型城市的发展和人口集聚，可以直接开发的“熟地”越来越少，且城市中部分区域需要拆迁、 改造和升级，“三旧”改造就是针对城市退化现象而采取的干预措施，对旧城镇、旧村庄、旧厂房进行改造，对存量土地的资源整合和存揪挖掘，促使城市“新陈代谢”。
相对于正常的房地产开发，“三旧”改造在土地供应方式上更为多元，“三旧”改造涉及的税收问题更为复杂。本文结合实务中“三旧”改造案例和遇到的问题，对相关税收政策进行探讨。
最新消息：
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案例一
政府直接收储A公司拥有一宗工业用地，盖有建筑物，部分办理了房产证，部分未办理房产证。根据市政府会议纪要，该宗土地属于“三旧”改造的范围，并取得国土部门纳入“三旧”改造的批复:“公开出让、收益支持。” 该宗土地交由市土地开发中心收储，A公司获得补偿款为后续土地公开出让价款的60% (先由市土地开发中心按照现行基准地价的60%预付给A,后续多退少 补)。土地完成收储后，B公司通过招拍挂取得，国家出让价款为1000万元。
案例简析：
| 环节 | 纳税主体 | 所涉税费 |
| 政府收储环节 | A公司 | 增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税 |
| 公开出让环节 | B公司 | 契税、印花税 |
| 房地产开发销售环节 | B公司 | 增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税 |
问题1：对A公司将土地使用权归还国家而取得的回补偿款是否应征收增值税？
答：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第—条第三十七款规定,土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。
因此，案例中土地开发中心代政府履行土地收储职能，A公司取得的土地收回补偿款符合该条规定，免征增值税。
问题2 :对A公司将土地使用权归还国家而取得的收回补偿款是否应征收土地增值税？
答：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、 国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。同时，《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号，以下简称“21号文”）第四条对因“城市实施规划”、“国家建设的需要”的搬迁进行了解释。
因此， A公司取得的土地补偿款是否免征土地增值税，重点需要把握是否符合因“城市实施规划”或“国家建设需要”，21号文将“旧城改造”列入属于因“城市实施规划”，且案例中A公司可以提供市政府会议纪要和国土部门“三旧”改造的批复，笔者认为A公司符合免征土地增值税的规定。
但是，实际中存在部分地方政府的土地收储屮心与企业自行协商，按市场价格收储土地，后续根据实际需要再进行规划、利用的情况，不能提供相关政府部门“旧城改造”的批复，无法证叫是否属于因“政府实施规划”，笔者认为此种情况不能符合免征土地增值税的规定。
问題3 :假设通过“招拍挂”仍为A公司取得本宗土地，只需支付出让金的40%,则A公司缴纳契税的计税依据如何确定？
答：根据《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》 (国税函〔2005〕436号）的规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税，不得因减免土地出让金，而减免契税。因此，A公司缴纳契税的计税依据仍为1000万元。
问題4:假设A公司取得补偿款，并用补偿款重置物业（或土地）恢复经营，是否可适用政策性搬迁的企业所得税规定？
答：根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局2012 年公告第40号）《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公吿》(国家税务总局公告2013年第11号）相关规定，企业需提供“政府搬迁文件或公告”、“搬迁重置总体规划”、“拆迁补偿协议”、“资产处置计划”等资料。
因此，如果A公司能够提供相应资料的，可以享受政策性搬迁的企业所得税优惠规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对 搬迁收入和支出进行汇总清算。
同时，在实际中由于部分“三旧”改造的模式省略了政府拆迁公告的程序， 笔者认为结合实际情况认定政府“三旧”改造的批复视同政府拆迁文件和公告，争取享受政策性搬可迁的企业所得税优惠政策。
三旧改造税务问题：
案例二
限低价、竞配建C房地产公司与国土部门签订《国有建设用地使用权出让合同》，开发的某地块，支付土地出让金40亿元，计算容积率建筑面积30万平方米，其中配建安置房建筑面积9万平方米，后者占前者30%。该合同约定，配建安置房按保障性住房设计，须与本合同项下主体工程同步设计、同步实施，同步交付使用，安置房建成后移交对应的政府主管部门。
案例简析：
| 环节 | 纳税主体 | 所涉税费 |
| 土地出让环节 | C公司 | 契税、印花税 |
| 配电房移交环节 | C公司 | 增值税及附加、土地增值税税、企业所得税、印花税 |
| 其他物业开发销售环节 | C公司 | 增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税 |
问题5:配建安置房发生建安成本，是否需要作为C公司取得地使用权支付的金额缴纳契税？
答：根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕 134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。因此，配建安置房也属于C公司取得土地使用权所支付的对价之一，代建成本应作为契税的计税依据。
但是考虑到土地出让环节与配建房建成环节脱节，实际操作中，可以仍先只针对土地出让金缴纳契税。对于配建房的支出，由纳税人根据建安支出自行申报缴纳契税，税务机关在土地增值税清算时予以核实。
问题6:配建房移交时是否视同销售缴纳增值税、土地增值税？如果缴纳土地增值税，视同销售收入能 否符合《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号，以下简称“220号文”) 的规定，等额计入拆迁补偿费？
答：如果配建房能够直接初始确权给政府部门，则C公司相当于代建行为，配建房不用视同销售，代建支出计入取地成本。如果配建房先初始确权给C公司，再转移给政府部门，则发生了产权转移，如不符合36号文中的公益性目的，则需视同销售，征收增值税、土地增值税。
对于视同销售的收入，如能符合220号文件限定的“用建造的本项目房地产安罝回迁户的”条件，则可等额计入拆迁补偿费。但是根据实际情况来看，开发商配建的安置房，政府会重新统筹,可能作为人才公寓、廉租房等，很难符合220号文的限定条件，实质上确实构成C公司的取得土地的支出，建议上级部门明确该问题的处理。
案例三
村集体的国有留用地转让因某铁路枢纽站工程建设的需要，某区D村被该区土地开发中心征用集体土地，除了经济补偿以外，D村取得按征地面积的15%计算的预留发展用地（以下简称“留用地”），登记在D村经济联社名下。为加快发展经济，D村将留用地分拆，一部分留用地留作村集体建设（复建地块），其余留用地补缴土地出让金变为国有性质用地后进行公开拍卖（融资地块），D村补缴土地出让金1000万元。后E公司拍得融资地块，拍卖款1亿元，另需负责复建地块的村民安置房及村集体物业的建设，并无偿移交给D村村民及其所在的经济联社。
案例简析：
环节 | 纳税主体 | 所涉税费 |
补缴出让金环节 | D村经济联社 | 契税、印花税 |
留用地拍卖环节 | D村经济联社 | 增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税 |
留用地拍卖环节 | E公司 | 契税、印花税 |
复建地块、融资地块开发销售环节 | E公司 | 增值税及附加、土地增值 税、企业所得税、印花税 |
问题7:融资地块公开拍卖时，D村经济联社如何缴纳土地增值税？如何确定扣除成本，是否可以核定征收？
答：D村经济联社能够提供合法有效票据的土地成本，只是1000万元的土地出让金，如果只认可该项成本，则D村经济联社需要缴纳大额土地增值税。D村经济联社认为村集体土地被征用时，如果取得政府经济补偿则不需要征税，而选择取得留用地再转让则需缴纳大额土地增值税，此种方式不合理，极大影响了村民后续的生活权益，增加社会矛盾。
笔者认为， D村经济联社取得留用地的成本，并不仅仅是补缴的 1000万元土地出让金，而是以放弃一部分村民赖以生存的土地为代价，根据《广东省征收农村集体土地留用地管理办法》第三条规定，留用地按实际征收农村集体经济组织土地面积的10%至15%安排，对符合部分情况可不安排留用地，采取折算货币方式补偿。
由此可见，D村经济联社取得留用地的机会成本，是放弃了按市场价格的土地货币补偿。综上所述，对D村经济联社转让留用地可以考虑从公平、合理的角度核定征收土地增值税。同理，D村经济联社转让留用地的企业所得税，也可以如此考虑予以解决。
问8:E公司除了缴纳拍卖价款外，还需负责复建地块的开发，复建地块的支出能否作为E公司开发销售房地产的缴纳增值税的进项税金扣除？能否作 为E公司的土地成本在土地增值税税前扣除？
答：E公司取得留用地（融资地块）的代价之一就是需承担复建地块的支出，而且此种模式也是政府认可的“三旧”改造模式之一，因此，E公司发生的复建地块的支出，可以在增值税、土地增值税税前扣除。值得注意的是，复建地块的建安发票需开具给E公司，而不能开具给D村经济联社，同时要注意合同、付款的统一。
问题9 :假设E公司在复建地块上建设的村民安置房登记在D村经济联社名下，再根据拆迁安置协议逐户安置到村民名下，E公司到D村经济联社环节是否视同销售缴纳相关税费？D村经济联社到村民的环节是否视同销售缴纳相关税费？村民取得安置房如何缴纳契税？
答：复建地块的权属仍属于D村经济联社，E公司只是代建行为，安置房确权给D村经济联社时，无需视同销售缴纳相关税费。
对D村经济联社转移给村民的环节是否需要视同销售，该问题有争议，笔者认为复建地块建成的物业属于集体产权，转移给村民时是否可以理解为共有产权的分割，不视同销售征收相 关税费，值得考虑。村民取得安置房时，可以参考《广东省契税实施办法》第八条规定，被征收方的土地、 房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。
案例四
“融资地块”加“复建地块”的股权融合F村有3宗留用地，登记在村经济联社名下，经过政府批准后，通过三资平台招商，G公司取得该3宗留用地的开发权益，并协助F村将该3宗留用地整合成2宗土地，地块一为融资地块，地块二为复建地块，以便双方物业能够清晰划分。F村经济联社成立全资子公司K项目公司，把地块一融资地块作价入股到K项目公司，然后G公司收购K公司100%的股权，G公司同时进行融资地块、复建地块的开发建设，复建地块以村联社名义对外销售，融资公地块以K项目公司的名义分别销售，G公司获得项目K公司销售物业的利润。
案例简析：
环节 | 纳税主体 | 所涉税费 |
作价入股环节 | F村经济联社 | 增值税及附加、土地增值 税、企业所得税、印花税 |
K项目公司 | 契税、印花税 | |
转让股权环节 | F村经济联社 | 企业所得悦、印花税 |
问题10 : F村经济联社将融资地块作价入股到K项目公司的环节，如何征收增值税、土地增值税和企业所得税？土地增值税、企业所得税的扣除成本如何确认？能否核定征收？
答：融资地块作价入股环节，属于增值税、土地增值税、企业所得税的征税范围。同时，如果K项目公司不属于房地产公司，则符合《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税（2018〕57号）规定，该环节暂不征土地增值税；根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税〔2009〕59号） 等文件的规定，符合企业所得税特殊性重组，可在不超过5年前期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。另外，如果符合征收土地增值税、企业所得税的条件，扣除成本也会存在问题7中的情况，建议也可以考虑核定征收。
问题11: K项目公司销售物业时，为F村复建地块代建的物业能否作为增值税进项税金抵扣，能否作为土地成本在土地增值税税前扣除？
答：从本质来看，仍属于融资地块加融资地块的合作模式，F村经济联社与G公司如能提供政府认可的该种模式的合作协议，仍可以参考问题8的处理意见，复建地块的支出可以在K项目公司销售物业的增值税、土地增值税时扣除。
问题12 :如果地块一、地块二均转移到K项目公司，然后转让50%股权给G公司，G公司、F村经济联社各占K项目公司的50%股权，后续以K项目公司名义销售物业，税后利润由F村经济联社、G公司分成。则税务处理时有何区别？
答：如果地块一、地块二均转移到K项目公司，则不存在复建地块和融资地块的问题，只能以K项目公司为主体缴纳企业所得税、土地增值税，地块一、地块二发生的建设成本，可全部作为K公司的成本，不需要归集到G公司。
案例五
“一方出地、一方出资的合作建房L村有1宗留用地，登记在村经济联社名下，经政府批准，引入合作方M公司。L村经济联社、M公司共同与国土部门签订土地出让合同，土地出让金及后续建设成本均由M公司负担，物业建成后，L村经济联社与M公司按约定比对分成物业。
案例简析：
环节 | 纳税主体 | 所涉税费 |
土地出让环节 | L村经济联社、 M公司 | 契税、印花税 |
分房环节 | L村经济联社、 M公司 | |
房地产开发销售环节 | L村经济联社 | 增值税及附加、土地增值 税、企业所得税、印花税 |
M公司 | 增值税及附加、土地增值 税、企业所得税、印花税 |
问题13 :物业建成后，L村经济联社与M公司按约定比例分成物业，是否需要视同“以地换房”“以房换地”缴纳对应的增值税、土地增值税？
答：L村经济联社、M公司共同与国土部门签订土地出让合同，视同共同取得土地使用权，分房自用环节属于共有产权分割，没有产生产权转移，不征收增值税、土地增值税。
问题14：公司将分得物业对外销售，分给L村经济联社的物业的建安成本，能否作为进项税金在增值税税前扣除？代建成本能否作为M公司的土地增值税扣除成本？
答：考虑到此种合作模式中所有的成本均为M公司承担，如果增值税发票也是以M公司开具，可以考虑分给L村经济联社物业的建安成本，均计入M公司的成本，可以作为增值税扣除，并作为M公司土地成本在土地增值税税前扣除。但是如果L村经济联社后续转让该部分物业，则没有对应对的扣除成本。
案例六
村集体用地出租进行开发N村经济联社与O房地产公司签订了40年的合作开发协议书，根据合作协议，N村经济联社提供建设用地1宗，O公司出资金负责开发建设，以N村经济联社的名义进行立项、确权所开发的物业。O公司一次性支付综合整治费1000万元给N村经济联社，物业建成后，授予O公司40年部分商业物业的经营管理权，0公司每月支付物业使用费管理了费，40年年满后将物业交还给N村经济联社。
案例简析：
环节 | 纳税主体 | 所涉税费 |
土地出租环节 | N村经济联社 | 增值税及附加、契税 |
O公司 | 城镇土地使用税 |
问题15:N村经济联社一次性收取的1000万元综合整治费是否属于土地租金？城镇土地使用税纳税人是N村经济联社还是O公司？
答：N村经济联社收取的1000万元综合整治费，是基于将集体土地出租给O公司，并由O公司在土地上增设建筑物并自行使用，40年后归还给N村经济联社。因此，该1000万元综合整治费应按照不动产经营租赁服务缴纳增值税、企业所得税。对于N村经济联社40年后才取得的物业，虽然也属于土地出租的对价之一，但是考虑到环节脱节、难以核算，暂时不作为土地租金的一部分。
同时，根据《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》(财税〔2017〕29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税，因此，在物业归还之前，由O公司作为城镇土地使用税的纳税人。
问题16:物业建成后，确权到N村经济联社名下，但是实际由O公司负责运营，则房产税的纳税人是N村经济联社还是O公司？如果房产税由N村经济联社缴纳，则按照从值繳纳还是从租缴纳？如果是从租缴纳，如何确定计税依据？
答：房产税纳税义务人的确定问题争论较大。
意见一，房产税纳税人为N村经济联社，《房产税暂行条例》第二条明确规定“房产税由产权所有人缴纳”。
意见二，房产税纳税人为O公司，因为O公司在土地租赁期间享有对增设房屋的控制权、收益权，因此该增设房屋为承租方无租使用，应由O公司按规定缴纳房产税。
笔者认为，从实际情况来看，N村经济联社报建阶段合法合规，取得相关报建资料，但是建设过程中未按规划建设的情形较多，很难确权到N村经济联社，因为房屋产权不明确，可以考虑由实际使用人，即O公司缴纳房产税。如此处理方式，既可以将房产税、城镇土地使用税的纳税人统一起来，方便税务管理；也可以缓解N村经济联社在40年商业运营期间无现金流的资金压力。
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