如何应对城市更新中的税务问题？

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从事过城市更新的房地产工作人员都明白一个事实：城市更新之所以复杂，主要原因不外乎如下几点：

1、耗时长 一个城市更新项目，从意见征集，到计划申报，到立项，到专规，最后到确认实施主体。就单这个环节而言，少则5-6年，多达10年，甚至更久。2009年，深圳市政府颁布了《深圳市城市更新办法》，距今已有10多年。十多年来，深圳市政府真正通过审批并交付市场的城市更新项目，数量并不在多，不过几百个而已。
2、利益诉求多元化 我们在讨论城市更新涉税相关话题时，其实要兼顾到拆迁双方的，而不仅仅针对其中一方。而事实上，融资方其在土地拓展以及财务的日常工作中，收入这个词的含义可能与我们寻常所实也属于利益诉求的一方，他们的税务问题同样不容忽视。当地政府在城市更新项目中，也有其自身利益诉求所在。
3、操作复杂程度 城市更新的报批报建流程冗长且具有很大的不确定性，城市更新项目过去都统一交由市级机关进行审批，现在为了响应中央政府“放管服”的文件指导精神，很多区级政府机关也具有了审批权限。多部门管理模式之下，导致很多开发商甚至都不知道去哪里审批报备项目，这也给城市更新带来了一定的实施难度。城市更新仅在土地获取阶段，就有8个必经环节：①更新意愿征集→②计划立项→③专项审批→④拆迁安置补偿→⑤实施主体确认→⑥产权证书注销→⑦土地出让合同签订→⑧开发。
城市更新税务处理学习
房企旧改项目税务处理的12个核心问题房企在城市更新中的税务处理及应对措施

01

城市更新税务筹划基本逻辑

在城市更新过程遇到税务问题并寻求解决办法时，应该遵循的一个基本逻辑应该是怎样的呢？城市更新税务筹划基本逻辑必须从如下几个方面逐步实施推进：

1、做小收入，做大成本，保证利润

在土地拓展以及财务的日常工作中，收入这个词的含义可能与我们寻常所理解的并不太一样。“收入”一词通常的理解是，它指的是货值。就房地产业而言，收入÷9%（不动产销售适用的增值税率）=不含税收入。但实际上，这个收入真的是我们的“真实收入”吗？比如说，房地产行业司空见惯的视同销售问题。有时，视同销售在确认收入的同时，也同步计为对应的成本；而有时，视同销售只能确认收入，却无对应成本可计。又如业内人士都耳熟能详的“回迁物业”，视同销售确认收入，同时计算成本。如此对于企业所得税是没有影响的（正负项相抵，等于未产生变化）；但对于土增税却带来了本质变化，因为土增税是允许开发成本加计扣除的。再比如，地下无产权车位的使用。此类车位的产权应归属于全体业主，即便它被物业管理公司私自挪用作为其他用途，也无法改变其作为公共配套设施的基本属性。正因如此，地下无产权车位即使发生了相关成本，也是不允许作为税前可扣除成本的。

实务中，开发商为了获取一块土地，作为等价交换条件，往往需要向政府承诺，无偿代为修建一条公路，一所学校，一所医院等，这就是我们通常所说的发生在规划用地范围之外的“红线外支出”。这些红线外支出虽已实际发生，但是能否给予税前扣除呢，其实未必（企业所得税相对宽容，土增税则要求比较严苛）。如上，我们总算讲明白一个道理：在老板的眼中，在投资部人员的眼中，在财务人员或税务人员的眼中，对于成本一词的理解都未尽相同。

土地收并购业务中，最常见的一个操作方式便是股权买卖。我们举个例子来加以说明。假设一块地的原始有票成本只有1亿，现卖家以股权转让的方式作价10亿，变相将这块地转让给了买家。股权溢价的成本因为没有发票，其成本无法得以正常体现，从而导致其土地成本仅有1亿，此举将大大增加买家在未来的税收负担！【点击学习：房企收并购六大涉税注意事项及风险防范】

2、政策性拆迁or商业性拆迁

就商业性拆迁而言，期间所涉及到的增值税、契税、印花税、土地增值税、企业所得税，那是一个没跑，该怎么交，就怎么交。与商业性拆迁不同，政策性拆迁是指，因城市发展规划的需要或因公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁的活动。政策性拆迁，土地要先交由国家进行收储，而后再开放给各实施主体进行开发建设。因此，被拆迁方因政策性拆迁而受到的补偿（无论是实物补偿or现金补偿），一律免征增值税（土地被征收所得收入无须缴纳增值税，这一点没有争议；但是地上建筑物的拆迁补偿收入，是否也同样免征增值税，实物中是存有争议的，并且至今没有定论）。土地增值税和契税参照增值税，同样免征。企业所得税则根据2012年40号文《企业政策性搬迁所得税管理办法》及2013年11号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》相关规定，企业因政策性拆迁所获得的收入应当缴纳企业所得税，但可在最长不超过5年内进行递延缴纳。被拆迁户如果是个人，则免征个人所得税。【点击学习：政策性搬迁是否符合“公共利益需要”如何界定？】

税种	政策性搬迁	商业性搬迁
增值税	×	√
土地增值税	×	√
契税	×	√
企业所得税	需要缴纳，但可递延5年	√
个人所得税	×	√

3、合作模式：拆迁补偿＞合作建房＞投资→分房→销售

村委出地，开发商出资，双方合作建房，待房屋建成后，双方按照4：6比例进行分房。我们首先来看一看，在这整个过程中，双方都各自有哪些收入，哪些成本。

拆迁补偿

开发商后期分出去的40%物业，在确认收入的同时，也作为成本可以享受加计30%扣除，等于占了一个大便宜，这也是将拆迁补偿这种方式排在优先级第一的原因所在。

合作建房

双抬头模式最大的好处就是，40%的物业不必视同销售确认收入，同时其对应的成本仍然可以进入开发商的开发成本进行加计扣除。

投资→分房→销售

此种模式因为土地是在村委名下，既然要开发就势必会发生土地使用权的转让，就要视同销售确认收入。土地增值税也好，增值税也罢，在二次销售环节，总归是能扣回来的，但是契税是每次土地使用权转让环节都必须缴纳的一个税种，这个是没法在后期能够回归的。

代建

由村委立项并建设，由开发投入资金进行开发，在村委与开发商之间进行分成。分成形式可以是利润，也可以是房屋。

4、开发主体与权力主体要分离

城市更新项目原不动产权利人的溢价能否筹划转为土地增值税可扣除项目金额，取决于政府确认的实施主体（《土地出让合同》受让方）与原不动产权利人（申报主体）能否分离。如若开发主体与权力主体不分离，那么拆迁就无法实现，土地成本自然也无法体现，将直接影响到土地增值税。

02

城市更新常见税务问题

1、申报主体与实施主体不一致

前面提到，城市更新土地获取的流程涉及到多个环节，那么一个勿容忽视的问题是，项目融资。项目融资何时开始最为合适，这里边存在很大的技巧。前期过程虽然做了很多工作，期间发的诸多费用因项目公司尚未成立，故而费用都放在其他公司里边，比如区域公司，或者城市更新公司。那么现在的问题是，前期发生的这些费用，如何由城市更新公司转至新成立的项目公司名下？因此，在项目开始有意向启动之前，就应该归还好这些工作，避免后期造成不必要的税收损失。

2、项目收购时的土地发票

案例

珠海某项目，A公司名下有一块8万平的土地。总投入2亿，其中包括注册资本0.5亿，另有1.5亿的股东借款。现在出于某种原因，A公司不打算再自行开发了，拟向B公司以股权转让的方式间接转让此地块，市场价10亿。

首先，这里面涉及到股权转让方就股权转让所得应缴纳的企业所得税和个人所得税。

其次，需要考虑股权转让方未来在二次销售时，将面临股权溢价成本无法在税前扣除的问题。

这里边有几种解决思路可供参考——

1）包干费用，拆迁服务费  拆分交易价款为转让款与包干费用（土地整理费用），按附随义务的思路以包干费用支付拆补、清租、相邻权补偿、建筑物拆除等费用。此种模式之下，股权溢价是9.5亿（10-0.5）。

2）承债式收购  又称“股+债”收购。既收购股权，也收购债券债务，即所有债务留待项目实现盈利以后，再行返还给各债券人。此种模式之下，股权溢价是8亿（10-2）。

3）支付拆补、清租、相邻权补偿、建筑物拆除等费用  通过这种方式的确可以增加一部分成本，但是需要各项证据链齐全，如合同、资金流水、签证等等。

4）股权转让  股权转让还涉及到个人所得税的问题。现在假若A公司的两个自然人股东甲方和乙方坚持说，他们这10亿是要实收。能实收吗？甲乙固然可以通过民事合同约定将其个税纳税义务转移给股权受让方B公司，但是这依然改变不了甲乙双方作为个人所得税纳税主体的事实。换言之，假使B公司没有按照合同约定缴纳这部分个税，那么将来税局还是会去找甲乙双方，而不会是B公司。顶多，甲乙双方交了这部分个税之后，再依据双方事前签订的民事合同去找B公司理论。这就是我们通常所说的“包税”法律有效性的问题。另外一个需要注意的问题是，在不动产交易中心进行确权过户时，需要递交的完税证明包括增值税、土增税、契税，但唯独没有要求上交企业所得税完税证明。我们知道，企业所得税是按年进行汇算清缴的，假设B公司没有如约代缴企业所金得税，那么对于甲乙双方而言，依然是存在漏缴企业所得税风险的（假设甲和乙是法人股东）。同时，包税还带来一个重复纳税的问题。如前所述，当B代A缴纳了相关税费之后，即便是获取了相关票据，那么对应的这部分税务成本，是不能在B公司作为税前成本加以扣除的。目前在实践中，似乎也只有司法拍卖这一种情形，可以允许买受人将代扣的税费可作税前扣除成本（合同或公告中须明确）。在此建议：A公司如在事前做好安排，比如将公司注册至税收洼地按照核定征收方式，则可有效此类问题。

5）资产转让  就资产转让而言，无论转让的是土地使用权亦或在建工程，都需要依法缴纳增值税、土增税和企业所得税。地产圈内其实有很多人都在积极探索关于土增税能否做核定征收的问题，关于这个问题，不同地区有不同的规定。国税总局曾经发文称，在资产转让过程中所产生的土地增值税，以核实征收为基本原则，以核定征收为例外。所谓的例外，指的是《中华人民共和国税收征管法》第35条所罗列的情形。关于土增税的可扣除金额，最为主流的是土地成本；其次是评估价格；最后一种就是核定征收，其中核定征收又分为核定征收率和核定成本。比如在深圳，就是以不动产的登记价格作为计税成本进行核定，一般核定征收率在实务中是比较难实现的。

3、拆迁安置补偿费用的财税处理

1）政府征收  政府征收和商业拆迁二者之间，既有共同点，又有差异点。城市更新遵循的是，政府指导，市场主导。在此背景之下，拆迁双方是一种平等的民事主体关系，无论双方如何分配利益，均是双方共同协商并最终达成一致意见的过程。政府征收模式之下，关于房屋价格的计量，一般不外乎如下这几种形式：

如果是补偿房屋，一般做法是1:1，也可能做到1:1.1,1:1.3，等等。这个比例指的是，被拆迁物业与所补偿物业的建筑面积比例（套内）。【点击学习：房企拆迁补偿的9大涉税问题】

2）城市更新  2015年，为了规范城市更新的拆赔合同，深圳市住建局颁布了《深圳经济特区城市更新条例（草案稿150731）》，该文件的第51条对于建筑物产权置换比例做出了上下限规定，最低不得低于1:1，最高不得高于1:1.3。虽然标准已经摆在这了，但不可否认的是，实务中，超赔现象还是比比皆是。有没有合理性，毕竟也是企业实际发生的成本，但税务机关能不能给予通过，往往是双方利益博弈的一个过程。如果单项成本高于政府指导价格，但又的的确确是企业的真实成本，怎么办？就广东省（不含深圳市）的规定来看，企业首先要递交一个书面的合理性说明，税局内部还会召开专题会议来审核商讨，审核通过以后，企业方可将此部分费用纳入税前可扣除成本。

3）拆迁费用的天花板  商业合理性的两个间接影响因素：一是税务机关的预警线（如未达到8-10%的土增税平均缴纳税率），二是测算的合理性（如投资利润率）。

延伸阅读

开发商对工业厂房业主的拆赔金额的合理性应该如何界定：假设现状物业（工业厂房）有2万平，现状评估值为1.5万元/平，专规批复的总建面为5万平，预计开发完成后的销售单价为4万元/平，则拆补费用是否以如下四种方式都可以作为计算基础：

①现状价值：2万平*1.5万元/平=3亿元；

②项目同期同类的拆补市场价；

③按1:1的回迁房价值：2万平*4万元/平=8亿元；

④按买地处理依楼面价计算拆补费用：5万平*2.5万元/平（当前市场楼面价）=12.5亿元

4）拆迁补偿安置协议

《深圳市城市更新办法》规定，在实施主体确认的过程中，开发商应将拆迁补偿合同提交至深圳市城市更新局进行备案。如果实施主体股权发生变更的，市场监督管理部门应及时将变更情况向税务部门通报，由税务部门敦促相关企业依法纳税。东莞市政府则在其颁布的《东莞市集体经济组织与企业合作实施三旧改造操作指引》（东府办[2015]108号）第51条规定，各镇街道应与企业属地主管税务机关建立涉税信息共享机制，并建立拆迁补偿协议备案制度。土地增值税清算环节，城市更新局与税务局建立的信息共享机制，能够发挥最大效用。【点击学习：房地产行业热议的焦点问题之回迁安置房】

4、合作建房的税务问题

典型伪合作建房模式的税务风险

1）股权型合作开发 一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发。关于“一方出地，一方出资，双方共同成立项目公司合作开发房地产项目”的典型模式，在土地方将土地出资入股至项目公司，出资方以货币出穗资入股至项目公司，双方以项目公司名义为主体进行合作开发的情形下，因土地在项目公司名下，且双方以项目公司名义办理立项和开发建设，形式上不满足合作建房的要求。

2）合同型合作开发  一方出钱，一方出地，双方不成立项目公司合作开发 进行上文论述，因出钱方无法取得土地使用权，因此该种合同型合同开发基本职能由出地方完成立项、开发报建和施工建设，最终也无法避免需要按照《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（注释【2005】5号）的相关规定进行定性。如被认定为房屋买卖合同、借款合同、房屋租赁合同等，在法律效果上也就无法达到合作建房的目的。【点击学习：合作建房模式下，土地增值税怎么交？】

增值税

深地税发[2005]183号《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》规定，分房自用时土地方和资金方均无需缴纳营业税。

5、公共部分的财税处理

1）红线外支出的税前扣除问题

房地产企业产生红线外支出的两大原因：

一是因为土地出让合同中的附带拿地条款。红线外代政府修建公共设施或其他工程是招拍挂拿地时的附带条件，这种情况下，红线外支出应当视为土地成本的一部分。

另一原因则是，开发商为了提升红线内楼盘的品质，在红线外自行建造建筑物或设施从而发生的成本。【点击学习：各地关于红线外支出土地增值税扣除的规定】

红线外支出如何能够在土增税前扣除，应从如下三个方面着手：

土地出让合同条款约定

补充会议纪要

请示、报告等

2）公共配套的税前扣除问题

公共配套能否税前扣除，往往涉及到三个问题：一是公共配套算不算作是房地产企业的正常支出，二是公共配套支出是否明确提现在土地出让合同的条款中，三是。公共配套支出，首先带来的就是关于增值税的思考。既然增值税是允许以扣除土地价款后的差额作为应纳税额的，那么公共配套支出能否作为土地价款的一部分从而在增值税前扣除呢？实践中，大家一致认为，这是不可以的。其次，我们需要考虑的是，公共配套支出要否作为契税的计税依据。我们认为，如果在土地出让合同中明确约定了公共配套支出作为拿地必要条件之一的，那么契税计税依据理应包含公共配套支出，反之则不需要。最后还有一个问题，公共配套支出能否在土增税前扣除。这个其实应该没有什么争议看，具体参照国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第（三）款处理即可：

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;【点击学习：提前安排项目内“公共配套设施”建设，可节约土地增值税！】

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

6、被拆迁方取得拆迁货币补偿税收政策分析

1）税种及税收优惠分析

增值税 免

政策依据：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条（三十七）的规定，下列项目免征增值税：

土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

土地增值税 免

政策依据：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号文）第十一条规定，对被征收单位或因个人城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本法规免征上地增值税。

契税 成交价格或补偿面积没有超过规定部分的免征

政策依据：根据广东省人民政府令第41号《广东省契税实施办法》第八条第（四）款规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按本办法的规定缴纳契税。

印花税

拆迁补偿环节：拆迁补偿协议不在《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条列举范围内的，因此拆补协议以及取得拆补所得不虚缴纳印花税。

《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条：

下列凭证为应纳税凭证：

（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；

（二）产权转移书据；

（三）营业账簿；

（四）权利、许可证照；

（五）经财政部确定征税的其他凭证。

回迁安置环节：回迁房依据政府部门出具的相关材料、房屋征收（拆迁）补偿协议或棚户区改造合同（协议），按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税、印花税。

企业所得税

现金补偿

根据国家税务总局公告2012年第40号文《企业政策性搬迁所得税管理办法》相关规定进行处理。

实物补偿

根据国家税务总局公告2013年第11号文《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》相关规定进行处理（二次出售环节才需要缴纳企业所得税）。

个人所得税

根据财税[2005]45号文《关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》规定，对被拆迁人按照国家有关城镇源房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。【点击学习：房企三旧改造，支付拆迁补偿费的3种方式分别如何税务处理？】

2）小产权房的拆补问题

小产权房唯一由黑转白的方式，就是通过城市更新。集体土地使用方建设的建筑物（小产权房）可适用政策性搬迁税收优惠政策。

7、被拆迁方为承租方时取得搬迁安置所得的纳税问题

1）被拆迁方取得拆补费用的定性问题

拆迁人向承租人支付提前解约违约金，补偿费是否要交增值税、个人所得税？清租的问题往往要分为他改和自改。就市场反馈回来的信息来看，一般而言，他改比自改更容易得到税局认可，拆补费用允许作为税前扣除成本（他改更符合城市更新精神内核）。

03

总结

城市更新涉及到的税务问题错综复杂，文中也仅仅罗列了一些重点疑难问题，但绝非全部。在此建议，房地产企业在城市更新业务活动中还是应该多听取税务顾问的建议，唯有如此，才能确保企业在城市更新中获取更多的税后价值。

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