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税筹 ｜房地产企业在城市更新项目投测的税务问题
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不懂城市更新中的涉税节点，可能会造成无法扭转的风险。城市更新税收优惠政策的合理运用、涉税事项的前瞻性规划和统筹、不同开发模式的选择与组合、拆迁赔偿模式的分析运用、业务流程的重整处理，将成为房地产企业城市更新运营最重要的利润来源。
广州正坤财税顾问有限公司咨询合伙人吴萍，以旧村改造项目为例，阐述了房地产企业在城市更新项目投测的税务问题，包括留用地开发、对赌协议、股权架构、土地占用费、银行保函履约手续费、复建物业的税务处理。指出在城市更新中企业必须提前从公司整体战略上进行税务规划。
精彩观点
Point of View
01丨项目投测需要关注的税务事项有哪些？
前期阶段：1. 留用地开发；2. 改造模式选择；3. 改造企业拟定；4. 股权架构设立；5. 交易结构设立；6. 服务费用安排；7. 履约手续费；8. 土地占用费；9. 前期费用安排；10. 对赌协议……
方案批复：1. 项目铺排；2. 项目规划。
拆迁复建：1. 拆迁补偿票据合规；2. 拆迁补偿费支付进度安排；3. 复建物业视同销售界定；4. 视同提供建筑服务计税依据；5. 复建物业视同销售不动产计税依据；6. 复建物业视同销售不动产定价规划；7. 复建支出销售额抵减；8. 未经备案的复建支出能否扣除；9. 权益面积的建设成本能否扣除；10. 政策性搬迁递延政策适用；11. 取得地上建筑物补偿增值税免税；12. 取得租赁物业所有权如何确认计税依据；13. 关注纳税义务发生时间差异；14. 视同销售能否三税同价……
回迁：1. 复建物业确权增值税；2. 复建物业确权土增税；3. 复建物业确权企业所得税；4. 复建物业确权契税；5. 超标准补偿涉税处理……
取得融资地块：1. 货币性复建支出契税计税依据；2. 非货币性复建支出契税计税依据……
02丨关于复建成本的分摊方法
对于企业所得税，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号) 第三十条——土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
对于土地增值税，根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（广东省税务局公告2019年第5号）——同一清算单位内发生的成本、费用：能按照受益对象直接归集的，按照直接成本法计入相应房地产类型扣除；不能按照受益对象直接归集的成本、费用，原则上按照不同类型房地产可售建筑面积比例计算分摊；对占地相对独立的不同类型房地产，可按占地面积法计算分摊取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费。
03丨银行保函履约手续费是否需要资本化？
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十一条规定：企业的利息支出按以下规定进行处理：（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
04丨履约手续费能否土地增值税扣除？
国税函（2010）220号第三条规定房地产开发费用的扣除问题：
（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照"取得土地使用权所支付的金额"与"房地产开发成本"金额之和的5%以内计算扣除。
（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按"取得土地使用权所支付的金额"与"房地产开发成本"金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
04丨履约手续费进项能否抵扣？
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
05丨复建物业视同销售定价的投测影响有哪些？
增值税：1. 纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；2. 其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格；3. 按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。（成本利润率为10%）
土地增值税：1. 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2. 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
企业所得税：1. 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；2. 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；3. 按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
06丨复建支出能否抵减销售额？
粤税发（2019）188号：根据《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。
纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
07丨被拆迁户取得拆迁补偿费，增值税、所得税如何征收？
增值税方面，根据“财税〔2016〕36号”规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地使用权被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。所得税方面，对个人被拆迁户，按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款免征个人所得税；对企业被拆迁户，应确认收入计算缴纳企业所得税。
08丨开发商无偿给被拆迁户的“回迁房”要视同销售交税吗？
开发商无偿给被拆迁户的“回迁房”，实际上相当于开发商以提供“回迁房”的方式作为支付一部分土地对价，具体税务上是否需要视同销售，需视乎具体城市更新模式。在个别改造模式下开发商无偿提供“回迁房”视为无偿销售不动产，在个别模式下开发商无偿提供“回迁房”则视为无偿提供建筑服务。
不同的视同销售处理方式，增值税、土地增值税、企业所得税及契税等的处理均有较大差异。可以根据三旧改造指引结合项目具体的改造模式确认。
09丨超标准补偿给被拆迁户，能不能在计算土地增值税时扣除？
项目公司支付给被拆迁户的真实、合法支出，属于土地征用及拆迁补偿费，能够在计算土地增值税时扣除。对超标准补偿给拆迁补偿户的支出，如果有完整的证据链，能够提供土增税扣除凭据及相关资料，证明属于真实、合法、合理的，并与项目相关的支出，能够在计算土地增值税时扣除。
10丨旧村改造的投资测算，和一般房地产开发项目投测，税务测算方面上有什么不同？
从税务角度看，旧村改造的投资测算，除了要关注一般房地产开发项目投测的事项外，正如本次分享介绍的，还要重点关注股权架构、前期费用、改造模式、合作方式、复建安置、方案设计、拆迁推进等等一系列前期阶段业务的税收政策性因素和税务处理，以及对项目整体经营成果影响。根据过往项目经验，很多前期因素对项目整体税负影响是很显著的，甚至会导致项目最后出现亏损。
11丨关于实物补偿的回迁物业，计算增值税时候能否抵减销项额？
关于实物补偿的回迁物业，计算增值税时候能否抵减销项额，这一问题在正式发布的《广东省三旧改造税收指引》188号文中暂不明确。如按该指引的征求意见稿规定，只能抵减货币补偿部分。实务中这一业务有政策性风险，做好应对准备。
经过三十多年的高速发展，随着人口的不断增加，中国的土地资源也日趋短缺，近几年新增土地供应量越来越少，甚至无地可供，因此政府提出城市更新的政策。特别是近几年来在政府主导下，各大开发商纷纷转战城市更新项目，城市更新无疑对房地产企业是一种新生概念，在税务方面存在不少管理及政策不明确的问题。
城市更新已经开始扎根于中国的城市之中，并将持续引导其未来发展，政府也越来越多地参与到新一轮的更新浪潮中。这不仅是应对复杂的城市化问题，也是提高城市的可持续发展，宜居性和经济竞争力，从而促进城市的繁荣发展。
房地产企业应充分了解城市更新政策及相关税法，从公司战略、企业价值链、定价政策上提前做好公司整体的税务规划工作，才能有效规避风险及提高企业整体的利润和现金净流，以促进企业在城市更新中的健康发展。
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