【稽查案例】完工时点何其重要！
案情概述：
2013年，海南省地方税务局第一稽查局对海南祥昌实业有限公司涉税情况进行检查，经立案、调查、询问等法定程序后，作出13号《税务处理决定书》，对祥昌公司不进行纳税申报，少缴的营业税、城建税、教育费附加、印花税、少预缴的土地增值税、不缴的企业所得税予以追缴，并加收滞纳金。
祥昌公司在收到13号处理决定书后，未依照处理决定书规定的期限缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保。2014年，稽查局向祥昌公司送达了《税务事项通知书》，对祥昌公司应缴未缴税款、滞纳金的行为进行催告。祥昌公司仍未缴纳税款、滞纳金，也未提供相应担保。
后稽查局作出《税收强制执行决定书》，从祥昌公司建行海口支行等银行账户中扣缴税款，缴入国库。
祥昌公司对《税收强制执行决定书》不服，向法院提起行政诉讼。请求撤销《税收强制执行决定书》。
法院认为，税务稽查局作出的《税收强制执行决定书》，符合法律规定，事实清楚，证据确实充分，程序合法。祥昌公司的诉讼请求，缺乏事实根据和法律依据。
综上，驳回祥昌公司的诉讼请求。
祥昌公司仍不服，认为13号处理决定书认定事实错误，对其征收企业所得税的起征时间点是错误的，据此作出的《税收强制执行决定书》严重错误。请求撤销一审判决，依法改判撤销《税收强制执行决定书》。
稽查局认为，其作出的强制执行行为适用法律正确，程序合法。13号处理决定书已发生法律效力，不属于本案审理范围。请求驳回上诉，维持原审判决。
法院认为，祥昌公司的上诉请求及其理由，不能成立，不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，处理结果正确。
综上，驳回上诉，维持原判。
评论：
本案中，祥昌公司开发的“祥昌花园别墅”项目总共分为两期，第一期16栋别墅经过海口市解决办理房产证历史遗留问题办公室多方协调至今尚未完全通过各项验收，第二期26栋别墅至今完全未通验收，也未投入使用。因此，祥昌公司认为税务稽查局对其作出的13号税务处理决定，征收企业所得税的起征时间点是明显错误的，据此作出的《税收强制执行决定书》也属严重错误。当然，关于稽查局所作的《税收强制执行决定书》是否合法，也是本案的一大争议点。
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海南省海口市中级人民法院 行政判决书
（2015）海中法行终字第50号
上诉人（原审被告）海南祥昌实业有限公司。
法定代表人：吴祥贵，总经理。
委托代理人：林柏，海南昌博律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）海南省地方税务局第一稽查局。
法定代表人：黄坚，局长。
委托代理人：严波，海南中邦律师事务所律师。
委托代理人：徐朝建，海南中邦律师事务所实习律师。
上诉人海南祥昌实业有限公司（以下简称祥昌公司）与被上诉人海南省地方税务局第一稽查局（以下简称税务稽查局）因税务行政管理纠纷一案，不服海口市美兰区人民法院（2014）美行初字第55号行政判决，向本院提出上诉。本院于2015年6月4日立案后，依法组成合议庭，并于2015年7月29日公开开庭审理，上诉人的委托代理人林柏，被上诉人的委托代理人严波、徐朝建到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院经审理认定：2013年1月21日，税务稽查局依据《税务稽查工作规程》对祥昌公司涉税行为立案，并依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条的规定向祥昌公司发出了《税务检查通知书》，通知将从2013年3月4日起对祥昌公司2004年1月1日至2012年12月31日期间的涉税情况进行检查，要求祥昌公司如实反映情况，提供有关资料。2013年3月26日，税务稽查局向祥昌公司发出《限期提供纳税资料的通知》，要求祥昌公司于2013年4月13日前提供其开发的“祥昌园别墅”项目有关涉税资料。2013年9月23日，税务稽查局向祥昌公司发出《询问通知书》，通知祥昌公司公司法定代表人吴祥贵、王江就涉税事宜接受询问。税务稽查局对该案经立案、调查、询问等法定程序后，于2014年4月21日对祥昌公司作出琼地税一稽处（2014）13号《税务处理决定书》（下称13号处理决定书），决定：（一）、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，对祥昌公司不进行纳税申报，少缴的营业税4，170，599.80元、城建税291，941.99元、教育费附加121，827.50元、印花税12，734.50元及少预缴的土地增值税1，809，637.93元、不缴的企业所得税20，423，838.24元，共计26，830，579.96元予以追缴。（二）、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对祥昌公司少缴的营业税4，170，599.80元、城建税291，941.99元、印花税12，734.50元、少预缴的土地增值税1，809，637.93元、不缴的企业所得税20，423，838.24元，从税款滞纳之日起至下达税务检查通知书之前一日止，按日加收万分之五滞纳金，经计算，合计应加收滞纳金13，445，675.35元。（三）、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条的规定，祥昌公司2011年度多缴纳的地方教育费附加3，290.50元，可以抵扣以后年度应缴纳的地方教育费附加。以上追缴税费、加收滞纳金合计40，276，255.31元。
该13号处理决定书同时载明：限祥昌公司自接到本处理决定书之日起15日内到海口地方税务征收管理分局将上述税款缴纳入库，并按照规定进行相关帐务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。祥昌公司若同税务稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向上一级税务机关申请行政复议。该13号处理决定书于2014年4月25日送达给祥昌公司。
同时，税务稽查局于2014年4月21日作出琼地税一稽罚告（2014）23号《税务行政处罚事项告知书》（以下简称23号处罚告知书），拟对祥昌公司上述不申报缴纳税款行为，作出罚款处罚决定。该23号处罚告知书于2014年4月26日送达给祥昌公司。祥昌公司于2014年4月29日对23号处罚告知书提出听证申请，税务稽查局组织召开听证会后尚未作出相关处理决定。
祥昌公司在收到13号处理决定书后，虽同税务稽查局在纳税上发生争议，但其未依照该处理决定书所规定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。2014年5月22日，税务稽查局向祥昌公司送达了琼地税一稽通（2014）27号《税务事项通知书》，对祥昌公司应缴未缴税款、滞纳金的行为进行了催告。经税务稽查局催告后，祥昌公司仍未按13号处理决定书规定的期限缴纳税款、滞纳金，也未提供相应担保。税务稽查局于2014年7月31日对祥昌公司分别作出琼地税一稽强扣（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》，决定从2014年8月5日起分别从祥昌公司在中国建设银行股份有限公司海口住房城建支行（帐号：46001XXXXX）、中国建设银行股份有限公司海口琼山支行（帐号：46001XXXXX）、中国工商银行股份有限公司海口琼山支行（帐号：22010XXXXX）的存款账户中扣缴以下款项，缴入国库：税款26830579.96元、滞纳金13445675.35元，合计40276255.31元。2014年8月5日，税务稽查局将上述三份强制执行决定书送达给祥昌公司，祥昌公司对税务稽查局作出的上述强制执行行为不服，遂于2014年11月4日提起本案行政诉讼。
原审法院判决认为：税务稽查局针对祥昌公司作出13号处理决定书的具体行政行为，属于税务机关作出的补缴税款的征收行为，祥昌公司对此税务处理决定不服所引发的争议，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条所规定的“纳税争议”范围，对纳税争议申请行政复议权利的行使必须符合法定条件。首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款已经作出了特别的强制性规定，即当纳税争议发生时，应先行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。该条不仅规定了复议前置，而且还设定了申请税务机关行政复议的前置义务，复议申请人行使权利时应遵照此特别规定。本案中，祥昌公司在2014年4月25日收到13号处理决定书后，按规定应在2014年5月10日前缴清税款和滞纳金或者提供相应的担保，但祥昌公司于期限届满时未缴纳相应税款及滞纳金，也未提供相应的担保。祥昌公司同税务稽查局在纳税上发生争议，但其行为不符合法律规定的可以依法申请行政复议的条件。据此，税务稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条第一款第（一）项、第二款“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”的规定，在对祥昌公司催缴后于2014年7月31日对祥昌公司分别作出琼地税一稽强扣（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》，符合法律规定，事实清楚，证据确实充分，程序合法。祥昌公司的诉讼请求，缺乏事实根据和法律依据，依法应予驳回。依照《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决驳回祥昌公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由祥昌公司负担（已预付）。
上诉人祥昌公司不服原审判决，提起上诉请求：1、依法撤销原审判决；2、依法改判撤销税务稽查局作出的琼地税一稽强扣（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》。理由为：
一、税务稽查局作出琼地税一稽强扣（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》的依据是13号处理决定书，在该决定书认定事实明显错误的情况下，原审法院仍对此予以认可是严重错误的。
海口市解决办理房产证历史遗留问题办公室曾先后向海口市民防局、海口市水务局、海口市规划局、海口市市政市容管理委员会去函并得到函复证明如下事实：1、海口市民防局于2013年4月11日向海口市解决办理房产证历史遗留问题办公室复函，祥昌花园别墅小区一期Al-4、B1-5、C1-4、D1-3栋共16栋别墅于2010年10月26日已办理人防验收手续。（详见：海人防办（2013）37号复函）；2、海口市水务局于2011年7月21日向海口市解决办理房产证历史遗留问题办公室复函，同意祥昌花园别墅小区一期A1-4B1-5、C1-4、D1-3栋共16别墅办理水务验收手续。（详见：海水务函（2011）401号复函）；3、海口市规划局于2011年10月12日向海口市解决办理房产证历史遗留问题办公室复函，祥昌花园别墅小区一期A1-4、B1-5、C1-4、D1-3栋共16栋房屋的实建面积符合规划，同意按现状对申请部分予以规划核实。（详见：市规函（2011）1.496号复函）；4、海口市市政市容管理委员会于2013年4月23日向海口市解决办理房产证历史遗留问题办公室复函，同意祥昌花园别墅小区一期A1_-4、B1-5、C1-4、D1-3栋共16栋房屋办理该项目绿地规划验收手续。以上事实证明，13号处理决定书中认定祥昌公司从2005年开始投入使用祥昌花园项目，并从2005年开始计征企业所得税明显不当。祥昌公司开发的“祥昌花园别墅”项目总共分为两期，第一期16栋别墅经过海口市解决办理房产证历史遗留问题办公室多方协调至今尚未完全通过各项验收，第二期26栋别墅至今完全未通验收，也未投入使用。因此税务稽查局对祥昌公司征收企业所得税的起征时间点是明显错误的，据此所计算得出的税款和滞纳金是严重错误。
二、祥昌公司已对13号处理决定书申请复议且已举行听证，复议机关至今尚未作出书面决定，但税务稽查局却在此期间作出（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》明显违反法定程序。
三、税务稽查局作出（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》显属不当。祥昌公司销售“祥昌花园别墅”项目的收入被王强、陈文静非法挪用，祥昌公司曾于2011年9月13日、2013年7月31日两次向海口市公安局报案，海口市公安局于2013年11月7日作出海公（经）立字（2013）75号《立案决定书》，决定对陈文静涉嫌职务侵占、挪用资金案立案侦查，并且陈文静已承诺该税费由其自行承担。2012年5月14日，祥昌公司的法定代表人吴祥贵就王强、陈文静有偷、漏税款的行为向税务机关进行举报，要求税务机关采取措施，防止王强、陈文静偷逃税款，但由于税务机关行政不作为，不及时立案，导致计算滞纳金的时间多计算了多大270天，经司法会计鉴定，税务稽查局决定征缴的数额与祥昌公司应缴的数额不一致。
被上诉人税务稽查局答辩称：
一、本案被诉的具体行政行为是琼地税一稽强扣（2014）7号、8号、9号《税务强制执行决定书》，并非税务稽查局作出的13号处理决定书，且13号处理决定书已发生法律效力，不属于本案审理范围。第一、上诉人要求撤销的是税务稽查局作出的强制执行行为，但其陈述的理由是13号处理决定书中认定的事实问题。13号处理决定书属于补缴税款的征收行为，祥昌公司对13号处理决定书不服所引发的争议，属于《中华人民共和国税收征管法》第八十八条第一款及《中华人民共和国税收征管法实施细则》第一百条所规定的“纳税争议的”范围。根据《税收征管法》第八十八条第一款规定，对纳税争议申请行政复议权利的行使必须符合法定条件，即祥昌公司在缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，才可申请行政复议，对复议结果不服的再向法院提起诉讼。且税务稽查局在13号处理决定书中的倒数第二段及最后一段中，也明确清楚的提示了此种救济规则，即祥昌公司可在15日内补缴税款、滞纳金或者提供合格的担保，然后可以在60日内申请行政复议。但在此期间，祥昌公司并没有按13号处理决定书缴纳税款、滞纳金或提供合格担保，更没有申请行政复议。第二、祥昌公司在上诉事实与理由中第二点表述称其己对13号处理决定书提起复议且已举行听证，与事实相悖。祥昌公司提出听证申请的是税务稽查局作出的23号处罚告知书。在税务稽查案件中，税务机关对一些税收违法行为分别作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。这是税务机关实施的两种性质不同的具体行政行为。前者是对纳税人发生纳税义务的事实和应纳税额、应当缴纳的滞纳金作出认定和处理；后者是在前者的基础上，进一步对纳税人的违法行为进行定性处罚。税务稽查局拟对祥昌公司作出税务行政处罚之前，按照法定程序向公司送达了23号处罚告知书，告知其对拟作出的行政处罚有听证的权利，因此，祥昌公司是对处罚决定提出了听证申请，而根本没有对13号处理决定书提出听证申请。第三、13号处理决定书的法律效力，非经法定程序不容否定。该决定书所认定的祥昌公司应当补缴税款的事实、理由、依据和结论，是税务稽查局作出强制执行行为的事实依据。
二、税务稽查局作出的强制执行行为适用法律正确，程序合法。第一、祥昌公司并未按13号处理决定书规定的期限内缴纳税款、滞纳金或提供合格担保，该决定书已经超过法定的复议诉讼期限，其效力已被确认。该决定书所认定的被答辩人应当补缴税款的事实、理由、依据和结论，是税务稽查局被诉具体行政行为的法律依据。根据《税收征管法》第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。”因此，根据上述法律规定，上诉人未在13号处理决定书规定的期限内缴纳税款或提供担保，税务稽查局有权依据《税收征管法》第四十条规定，采取强制执行措施，从祥昌公司开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款，从而保证国家税款的入库。第二、税务稽查局经立案、调查、处理、催告，并报海南省地方税务局局长批准，经依法查询祥昌公司开户银行后，从祥昌公司银行存款中扣缴税款，程序合法。第三、祥昌公司所述的陈文静的挪用资金问题与本案无关。
综上所述，原审法院认定的事实清楚，适用法律正确。上诉人的请求无事实和法律依据，请贵院依法驳回其上诉，维持原审判决。
二审庭审期间，上诉人向法庭提交一份海口市龙华区人民检察院的起诉书复印件，落款时间是2015年6月11日，证明检察院指控王强、陈文静夫妇涉嫌职务侵占祥昌公司资金3000多万元，并挪用祥昌公司资金4000多万元，祥昌花园项目应缴税款被王强夫妇侵占。经庭审质证，被上诉人对该份证据的真实性无异议，但认为与本案无关。本院认为，对该份证据的真实性予以确认，但对其与本案的关联性及证明效力不予确认。
二审查明的其他事实与一审查明的事实一致。
本院认为：本案的焦点问题是税务稽查局做出的琼地税稽强扣（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》是否合法及王强、陈文静挪用、侵占祥昌公司资金与本案是否有关联性。
首先，税务稽查局对祥昌公司做出13号处理决定书属于补缴税款的征收行为，作出13号处理决定书后，税务稽查局按照法定程序向祥昌公司送达了23号处罚告知书，告知公司对税务稽查局拟做出的行政处罚有听证的权利。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，当纳税争议发生时，应先行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。该条不仅规定了复议前置，而且还设定了申请税务机关行政复议的前置义务，复议申请人行使权利时应遵照此特别规定。本案中，上诉人祥昌公司于期限届满时未缴纳相应税款及滞纳金，也未提供相应的担保，其针对23号处罚告知书提出的听证申请不能等同于对13号处理决定书提出复议申请，因此13号处理决定书已经发生法律效力。因此被上诉人税务稽查局基于生效的13号处理决定书，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条第一款第（一）项、第二款的规定，做出的琼地税稽强扣（2014）7号、8号、9号《税收强制执行决定书》是合法有效的。
其次，企业应当依法履行纳税义务，按规定向税务机关申报缴纳税款。上诉人祥昌公司以其资金被内部管理人员非法挪用、侵占为由未依法纳税，该理由不具有正当性，因此，王强、陈文静是否挪用、侵占上诉人祥昌公司资金与本案无关。
综上所述，上诉人祥昌公司的上诉请求及其理由，不能成立，本院不予支持，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，处理结果正确，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本案二审案件受理费50元，由上诉人负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 郭朝阳
代理审判员 何 芳
代理审判员 钟 山
二〇一五年八月二十日
书 记 员 麦海燕
附：相关法律法规、司法解释条文
《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干问题的解释》
第五十六条有下列情形之一的，人民法院应当判决驳回原告的诉讼请求：
……
（四）其他应当判决驳回诉讼请求的情形。
《中华人民共和国税收征收管理法》
第四十条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
……
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
……
第八十八条纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
……
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
第一百条税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。
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