【稽查案例】过户登记尚未完成，谁是土地使用税的纳税人？
案情概述：
2010年，昌江县政府根据海南省政府《关于海南海钢集团有限公司土地置换的批复》，将海南海钢集团5000亩土地作价20.91亿元注入乐东县农信社等13家农信社。因农信社与海钢集团协议未兑现，海钢集团未交付土地。国土局未进行土地登记簿登记，土地使用权证也未予农信社领取。之后，农信社申请免交涉案土地的土地使用税。
2015年，昌江地税分局认为农信社土地使用税免交期限已届满，未按规定申报纳税，在未了解土地使用权状况的前提下发出《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》，责令农信社限期缴纳税款及滞纳金。农信社向昌江地税局提出《关于不缴昌江土地城镇土地使用税的报告》，昌江地税局未予采纳，并作出《税收强制执行决定书》强制扣划乐东县农信社税款和滞纳金。
农信社不服，向法院提起上诉，请求撤销昌江地税局的行政行为。
法院认为，昌江地税局以农信社是土地使用权人为由对农信社的申辩不予采纳，对农信社作出税收征收与强制执行行为，与事实不符，主要证据不足，适用法律错误。
综上，撤销昌江地税作出的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》，撤销昌江地税局作出的《税收强制执行决定书》，昌江地税局将扣划的税款及滞纳金返还农信社。
昌江地税局、昌江地税第一分局上诉称，原审判决程序违法，认定事实不清、适用法律错误。1.农信社以涉案土地使用税纳税人的身份申请免缴土地使用税，提供了0182号土地证复印件，显示其就是涉案土地使用权人。2.农信社申请减免税款并获得批准，说明农信社已是实际土地使用权人并取得了相应的经济利益，也应当缴纳土地使用权税。3.涉案土地在不动产登记在海钢集团名下，根据0182号土地证获得央行票据兑付可以证明“不动产登记簿确有错误”，故涉案土地的权属应当以0182号土地证记载的事项为准。请求二审法院依法撤销原审判决，改判维持其作出的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》。
农信社辩称，原审判决程序合法，认定事实清楚，适用法律正确。昌江地税局作出的征税行为无事实依据，证据不足。请求驳回其上诉请求，维持原判。
法院认为，农信社单方作出的将涉案土地入账的行为和申请免缴税款的行为并不能证实其已合法取得涉案土地的使用权。原审判决认定事实基本清楚，适用法律正确，判决结果并无不当，依法应予维持。
综上，驳回上诉，维持原判。
评论：
被上诉人乐东县农信社是否是涉案土地的纳税人的问题是本案争议的焦点。
所谓纳税人亦称纳税义务人，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。就本案而言，被上诉人乐东县农信社是否对涉案土地直接负有纳税义务构成其是否为涉案土地的纳税人的前提和基础。《物权法》规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”《城镇土地使用税暂行条例》规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》规定：“关于纳税人的确定。土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”本案中，在涉案土地的划拨、交付、税费承担、过户登记等手续尚未完善的情况下，昌江县政府先行制作了0182号土地证但其从未向乐东县农信社依法颁发或送达该证，昌江县政府对被上诉人就涉案土地的颁证行为或过户登记行为尚未完成，0182号土地证对外并不发生法律效力，被上诉人乐东县农信社也未实际使用或占有涉案土地，故被上诉人乐东县农信社未取得涉案土地的合法使用权，本案涉案土地的权属尚存在争议。上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局未提交确凿、充分的证据证实被上诉人对涉案土地享有使用权或海钢集团已将涉案土地实际交付给被上诉人使用。虽然被上诉人乐东县农信社已将涉案土地入账，且其曾于2011年至2014年申请免缴涉案土地的土地使用税，但被上诉人乐东县农信社单方作出的将涉案土地入账的行为和申请免缴税款的行为并不能证实其已合法取得涉案土地的使用权。由于被上诉人乐东县农信社至今依法并未取得涉案土地的占有、使用、收益、处分权利，其也不是涉案土地的实际使用人或代管人，被上诉人乐东县农信社因不符合法定的涉案土地的纳税人的特征而不需对涉案土地直接负有纳税义务，故被上诉人乐东县农信社不是法律意义上涉案土地的纳税人。
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海南省昌江县地方税务局、海南省昌江县地方税务局第一税务分局因与乐东黎族自治县农村信用合作联社税务行政征收及行政强制案的行政判决书
海南省第二中级人民法院行政判决书
（2016）琼97行终5号
上诉人（原审被告）海南省昌江县地方税务局，住所地昌江黎族自治县石碌镇环城东一路8号。
法定代表人李檀，该局局长。
委托代理人林东文，该局税政法规科主任。
委托代理人肖拥群，海南威盾律师事务所律师。
上诉人（原审被告）海南省昌江县地方税务局第一税务分局，住所地昌江黎族自治县石碌镇万福路。
法定代表人吴清强，该分局局长。
委托代理人任云，海南威盾律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）乐东黎族自治县农村信用合作联社，住所地乐东黎族自治县抱由镇乐安路355号。
法定代表人王磊，该联社理事长。
委托代理人文博，该联社工作人员。
委托代理人胡莉，该联社工作人员。
上诉人海南省昌江县地方税务局（以下简称昌江地税局）、海南省昌江县地方税务局第一税务分局（以下简称昌江地税第一分局）因与被上诉人乐东黎族自治县农村信用合作联社（以下简称乐东县农信社）税务行政征收及行政强制一案，不服昌江黎族自治县人民法院（2015）昌行初字第11号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人昌江地税局的委托代理人林东文、肖拥群，上诉人昌江地税第一分局的委托代理人任云，被上诉人乐东县农信社的委托代理人文博、胡莉到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明，2010年12月，昌江黎族自治县人民政府（以下简称昌江县政府）根据海南省人民政府（以下简称海南省政府）琼府函（2010）126号《关于海南海钢集团有限公司土地置换的批复》，将海南海钢集团有限公司（以下简称海钢集团）5000亩土地作价20.91亿元注入乐东县农信社等13家农信社，并按照海南省政府安排的时间节点要求于2010年12月29日先行制作土地使用权证，其中乐东县农信社名下土地使用权面积564.61亩。但因乐东县农信社与海钢集团协议未兑现，海钢集团未交付土地，土地收回、注销及土地用途变更手续未完善，昌江县国土局未进行土地登记簿登记，土地使用权证也未予乐东县农信社领取，待完善相关手续后再颁发。之后，乐东县农信社自2011年至2014年按照海南省政府《关于印发海南省支持农村信用社改革发展的若干意见》申请免交涉案土地的土地使用税。2015年，昌江地税第一分局认为土地使用税免交期限已届满，乐东县农信社未按规定申报纳税，在未向土地管理机关了解乐东县农信社土地使用权状况的前提下，于2015年5月19日向乐东县农信社发出昌江地税限改（2015）78号《责令限期改正通知书》（以下简称78号通知书），限乐东县农信社于2015年5月22日前予以改正。限期届满，乐东县农信社未申报纳税，昌江地税第一分局向乐东县农信社发出昌江地税限缴（2015）14号《限期缴纳税款通知书》（以下简称14号缴税通知书），限乐东县农信社于2015年6月12日前到办税服务大厅缴纳2015年上半年土地使用税及滞纳金。2015年6月18日，昌江地税第一分局向乐东县农信社作出昌地税一分局催告（2015）10号《强制执行催告书》（以下简称10号催告书），限乐东县农信社自收到催告书之日起5日内缴纳税款1129225.65元，并对欠缴税款从滞纳之日起按日加收万分之五滞纳金，逾期则强制执行。乐东县农信社向昌江地税局提出《关于不缴昌江土地城镇土地使用税的报告》，昌江地税局未予采纳，并于2015年6月24日作出昌地税强扣（2015）2号《税收强制执行决定书》（以下简称2号强扣决定书），强制扣划乐东县农信社税款1129225.65元，滞纳金31053.71元。
原审法院认为，本案是税收强制征收行政纠纷，双方对税收征收行为的程序没有争议，争议焦点是乐东县农信社是否享有征税土地的使用权或者是土地的使用人以及上诉人的征税行为是否合法。
一、关于乐东县农信社是否享有征税土地的使用权或是土地的使用人问题。首先，征税土地使用权尚未登记在乐东县农信社名下，未达到法律规定的物权设立条件。《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）第九条第一款规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力，未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。国有土地使用权属于不动产物权，其权利的取得应当适用物权法登记生效的规定。本案中，海南省政府注入乐东县农信社的土地尚未在土地登记簿登记，未产生物权法上取得土地使用权的效力。其次，昌江县政府对乐东县农信社作出昌国用（2010）第0182号《国有土地使用证》（以下简称0182号土地证）的颁证行为尚未完成。土地使用权证是土地使用权人享有土地使用权的权利证明，颁证机关制作0182号土地证，向权利人颁发后颁证行为始得完成，0182号土地证才发生权利证明的法律效力。本案中，由于土地收回、注销、变更用途等手续尚未完善，昌江县政府在按海南省政府要求时间节点先行制作0182号土地证后并未向乐东县农信社颁发，其颁证行为尚未完成。因此，上诉人以昌江县政府已颁发土地使用权证为由，主张乐东县农信社已取得征税土地使用权，与事实不符。其三，乐东县农信社不是土地的实际使用人。《物权法》第一百一十八条规定：国家所有或者国家所有由集体使用以及法律规定属于集体所有的自然资源，单位、个人依法可以占有、使用和收益。由此可见，单位与个人对国家所有的自然资源使用分为占有、使用和收益权能。本案中，乐东县农信社对征税土地没有实际占有、使用。海南省政府在农信社改革中向农信社注入土地，使乐东县农信社8492.38万元央行票据达到兑付条件，上诉人据此认为乐东县农信社已实际使用土地，取得了收益，是征税土地使用人。本院认为，向乐东县农信社注入土地，是海南省政府支持农信社改革的措施，注入土地使乐东县农信社实现央行票据兑付是海南省政府改革农信社的举措而不是乐东县农信社的行为，不能据此认定乐东县农信社取得了征税土地的使用权或其是使用权人。其四，乐东县农信社2011年到2014年申请免缴土地使用税的行为不能推定乐东县农信社为土地使用权人。本案乐东县农信社虽然自2011年至2014年以纳税人身份申请免交涉案土地的土地使用税，但根据本案查清的事实，乐东县农信社注入的土地尚未在土地登记簿上登记、乐东县农信社未实际占有或使用，在土地权属设立行为尚未成就、乐东县农信社尚未取得土地使用权证之前，不能以乐东县农信社申请免缴土地使用税的行为推定乐东县农信社是征税土地的使用权人。因此，上诉人以乐东县农信社申请免税的事实及申请免税时提供的0182号土地证复印件认定乐东县农信社拥有征税土地使用权，特别是在乐东县农信社提出申辩后，上诉人未到国土管理机关了解相关土地权属状况，即以乐东县农信社是土地使用权人为由对乐东县农信社的申辩不予采纳，对乐东县农信社作出税收征收与强制执行行为，与事实不符，主要证据不足。
二、关于上诉人的征税行为是否合法问题。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《城镇土地使用税暂行条例》）第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”。《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》规定：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。土地使用权属未确定或纠纷未解决的，由实际使用人纳税”。上述规定表明，土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人。税务机关在行使税收征收职责中，应当查清土地使用权属事实，在纳税人取得土地使用权或者对土地实际使用后才能征收土地使用税。从本案实际情况分析，乐东县农信社对涉案土地尚未取得使用权，也不是实际占有人与使用人，本案上诉人适用《城镇土地使用税征收暂行条例》的规定征收乐东县农信社土地使用税，是适用法律错误。据此，昌江地税第一分局于2015年5月19日作出78号通知书、于2015年6月9日作出14号缴税通知书，昌江地税局于2015年6月24日作出2号强扣决定书主要证据不足，适用法律错误。乐东县农信社请求撤销上诉人作出的行政行为符合法律规定，本院予以支持。昌江地税第一分局2015年6月18日作出10号催告书，虽然是强制执行的前期告知行为，但该催告书对乐东县农信社增加了按日加收万分之五滞纳金的内容，使之在告知乐东县农信社履行纳税义务的同时兼有了课以乐东县农信社负担行政法上义务的内容。由于上诉人的税收征收行为证据不足，适用法律错误，因而，该催告书也应一并撤销。在本案中，昌江地税局依据2号强扣决定书扣划乐东县农信社的税款1129225.65元及滞纳金31053.71元应予返还。
综上，昌江地税第一分局作出被诉的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》，昌江地税局作出被诉的《税收强制执行决定书》主要证据不足，适用法律错误，本院予以撤销；昌江地税局强制扣划的税款1129225.65元及滞纳金31053.71元应当返还乐东县农信社。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一、二项、《中华人民共和国行政强制法》第四十一条的规定，
判决如下：一、撤销昌江地税第一分局2015年5月19日作出的昌江地税限改（2015）78号《责令限期改正通知书》、2015年6月9日作出的昌江地税限缴（2015）14号《限期缴纳税款通知书》和2015年6月18日作出的昌地税一分局催告（2015）10号《强制执行催告书》。二、撤销昌江地税局于2015年6月24日作出的昌地税强扣（2015）2号《税收强制执行决定书》。三、昌江地税局于本判决生效之日起十日内将扣划的税款1129225.65元及滞纳金31053.71元返还乐东县农信社。案件受理费50元由昌江地税局负担。
上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局上诉称：一、原审判决程序违法。（一）被诉的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》分别是上诉人昌江地税第一分局和上诉人昌江地税局分别依法做出不同的行政行为，应分别起诉，不应合并审理。（二）根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”本案中，上诉人昌江地税第一分局作出被诉的《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》后，被上诉人乐东县农信社应先申请行政复议；对行政复议决定不服的，才可以依法向人民法院起诉。因此，原审法院未经复议前置就直接受理此争议，属于程序违法，应予撤销。二、原审判决认定事实不清、适用法律错误。（一）关于土地使用税的纳税人主体问题。国家税务总局出台国税函（2007）645号文《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。上述规定表明，土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人。被上诉人申请减免税款并获得批准，说明被上诉人已是实际土地使用权人并取得了相应的经济利益，也应当缴纳涉案土地使用权税。（二）关于上诉人的审查义务问题。在本案中，上诉人的税收征收行为在程序和实体方面均符合法律规定。被上诉人在申请减免税的过程中，向上诉人提供了全部的申报材料，上诉人对被上诉人的材料审查也全部符合法定程序。上诉人在对被上诉人审核过程中，被上诉人还带领上诉人的工作人员前往该涉案土地进行核实，当场明确表示该地真实存在且被上诉人为使用权人，上诉人对被上诉人提供的0182号土地证复印件是形式审查，只要0182号土地证和土地真实存在，被上诉人对0182号土地证也无异议，上诉人又未发现0182号土地证有其他疑点，在此情况下上诉人无义务也无必要再到国土管理机关了解涉案土地权属状况，上诉人也无权无义务对0182号土地证的颁发的合法性、涉案土地是否被他人占有使用进行调查。原审法院混淆了税务机关和其他行政机关职责范围、混淆税务机关征税行为与民事侵权行为界限。上诉人根据被上诉人提供的0182号土地证复印件、其已获得央行票据兑付及被上诉人于2011-2014年以涉案土地使用纳税人申报减免等事实，适用《城镇土地使用税征收暂行条例》的规定征收被上诉人土地使用税，适用法律正确。（三）关于被上诉人是否享有涉案土地的使用权或是土地的使用人问题。本案是行政诉讼，应审查行政行为是否合法，而原审法院却对征税行为以外的与本案无关的民事行为进行审查，且判决内容的认定与事实不相符。1.被上诉人拥有涉案土地使用权。被上诉人于2010年12月29日取得了涉案土地的0182号土地证，说明被上诉人拥有涉案土地使用权。首先，从涉案土地登记材料摘录信息登记于0182号土地证，且该0182号土地证真实有效，其本身就是一种登记行为，登记过程手续是否存在瘕疵，是国土部门内部程序的问题，可由国土部门按规程完善，但不影响实质上的登记行为已经完成，故涉案土地使用权之不动产物权的设立已经发生效力。其次，虽然涉案土地在不动产登记簿仍登记在海钢集团名下，但是琼府函（2010）126号文以及根据0182号土地证获得央行票据兑付等事实可以证明“不动产登记簿确有错误”，故涉案土地的权属应当以0182号土地证记载的事项为准。其三，昌江县政府对被上诉人作出0182号土地证的颁证行为已经完成。涉案0182号土地证已经制作，被上诉人作为权利人已于2010年12月将0182号土地证涉及的土地纳入被上诉人的资产范畴，并以此为基础获得央行票据兑付，被上诉人于2011年至2014年还一直提供0182号土地证复印件并以涉案土地使用税纳税人的身份申请减免土地使用税。因此，被上诉人作为权利人已知晓0182号土地证的存在，且该0182号土地证已发生权利证明的法律效力。因被上诉人未交纳土地出让金、对海钢集团违约等原因，导致该土地证暂由昌江县国土环境资源局（以下简称昌江国土局）代管，但不影响该颁证行为已经完成。其四，被上诉人2011年至2014年以涉案土地使用税纳税人的身份申请免缴土地使用税，提供了0182号土地证复印件，显示其就是涉案土地使用权人。其五，本案审理的是税收强制征收行政行为的合法性，而非审理政府颁发土地使用权证行政行为的合法性，原审判决实质上是在审查0182号土地证的合法性，原审法院超越了本案审判职权。2.被上诉人是涉案土地使用人。2010年12月，涉案土地564.61亩（即376408.55平方米）被作价1.02亿元注入被上诉人，即涉案土地资产归于被上诉人所有，被上诉人并于2010年12月29日取得了该土地的0182号土地证，并以此为基础获得了央行票据兑付。这充分证明了被上诉人实际上在使用涉案土地，并已享受到涉案土地使用权带来的利益。因此，被上诉人已实际使用土地并取得了收益，是征税土地使用人。首先，被上诉人已经取得涉案土地国有土地使用权证，依法享有涉案国有土地使用权。其次，涉案土地使用权的注入，使被上诉人的资产增加，使其达到票据兑付条件和金融许可证得以延续，即被上诉人实际上已享受到涉案土地使用权带来的利益。其三，涉案0182号土地证的颁发是否违法，是另一行政法律关系，不是本案审理的范畴，且该证一旦颁发即发生法律效力，未经法定程序，法院无权撤销。其四，0182号土地证登记在被上诉人名下后，涉案土地上是否被他人实际占用及是否侵害了被上诉人的权益则是另一民事法律关系，不能对抗本案的税务行政管理关系。其五，原审法院以海南省政府支持农信社改革为由否认被上诉人取得了涉案土地的使用权的观点是错误的。其六，2011年度至2014年度，被上诉人一直以涉案土地使用税的纳税人的身份申请减免涉案土地使用税。上诉人是根据被上诉人有国有土地使用权证、获得央行票据兑付、被上诉人无异议等事实来确定其为土地使用权人，并非仅以涉案土地使用税纳税人的身份申请减免土地使用税来推定被上诉人为土地使用权人。（四）原审判决存在的其他问题。被诉行政行为的内容符合法律规定。
综上所述，原审判决违反法定程序、认定事实错误、适用法律错误。上诉人请求二审法院依法撤销原审判决，并改判维持上诉人作出的被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》。
被上诉人乐东县农信社辩称：一、原审判决程序合法。（一）上诉人昌江地税局作出的被诉《税收强制执行决定书》，是针对上诉人昌江地税第一分局的被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》等行政决定作出的，只因昌江地税第一分局无强制执行权限，继而由昌江地税局作出。对已进入行政强制执行阶段的税收征收行为，强制执行行为已将被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴款通知书》、《强制执行催告书》等行为一并吸收。（二）上诉人昌江地税第一分局作出的被诉《责令限期改正通知书》也明确告知被上诉人“如对本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日内依法向上一级税务机关或本级人民政府申请行政复议；或者自收到本通知之日起，三个月内依法向人民法院起诉”。上诉人已告知被上诉人可以选择申请行政复议或提起行政诉讼，故被上诉人可以直接提起本案诉讼。（三）在答辩期间，上诉人并未提出复议前置的抗辩并应诉，无权再提出此抗辩。综上，被诉税收征缴行为由两上诉人共同作出，直接以两上诉人为被告向人民法院提起行政诉讼，并无不当。二、原审判决认定事实清楚，适用法律正确。认定被上诉人是否是涉案土地的适格纳税主体，应依据法律规定纳税人的构成要件进行判断。（一）被上诉人不是涉案土地的使用权人。涉案土地既未登记在被上诉人名下，其权属证书也未向被上诉人颁发。昌江国土局给被上诉人及原审法院的回函均证明，涉案土地无登记簿相关记载信息，按要求制作的土地使用权证未颁发给被上诉人，土地也未交付被被上诉人使用，被上诉人就涉案土地的土地使用权并未设立。上诉人并未提供确凿证据证明被上诉人是涉案土地的使用人。（二）原审法院对被上诉人是否是涉案土地的使用权人或使用人的事实进行查明，不存在上诉状所称的对土地使用权证的颁发行为进行合法性审查或对涉案土地的使用权证进行撤销的问题。三、上诉人作出的被诉征税行为无事实依据，证据不足。上诉人作为行政机关对其作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和依据的法律规范。上诉人在向被上诉人征税时，没有证据证明被上诉人是涉案土地的使用权人或使用人，相反，在明知涉案土地在土地登记簿未登记在被上诉人的情况下，仍仅依据被上诉人曾在以前年度申请税收减免的行为，推定被上诉人为涉案土地的纳税人，显然属于事实认定不清，证据不足。四、关于被上诉人的审查义务问题。首先，被上诉人如实申报的义务，不能替代上诉人的审查义务，如上诉人进行了必要的审查，在被上诉人申请减税时，就应明确告知被上诉人不是涉案土地纳税人无需申请减免税。其次，上诉人作出征税行为，应依据土地管理机关提供的土地使用权属资料而非被上诉人提供的材料。最后，上诉人乐东县农信社提到被上诉人带领上诉人的工作人员前往涉案土地核实土地状况等问题，无任何证据支持。综上，原审判决程序合法、事实认定清楚、适用法律正确，上诉人的上诉理由不成立，请求驳回其上诉请求，维持原判。
原审证据材料已随案移送本院，并在二审庭审中进行了质证，本院对证据材料的认证意见与原审认证意见基本一致。
原审判决认定的事实与本院查明的事实基本一致，本院予以确认。
另查明，在涉案土地的划拨、交付、税费承担、过户登记等手续尚未完善的情况下，昌江县政府先行制作了0182号土地证但其从未向原告依法颁发或送达过该证，昌江县政府对涉案土地的颁证行为或过户登记行为尚未完成，0182号土地证对外并不发生法律效力。被上诉人乐东县农信社至今未对涉案土地依法办理过户登记手续，海钢集团也一直未向被上诉人乐东县农信社交付涉案土地。虽然被上诉人乐东县农信社已将涉案土地入账，但其至今未实际占有、使用涉案土地。0182号土地证现仍由昌江国土局保管，被上诉人乐东县农信社也不持有任何土地权属证书证明其对涉案土地享有使用权，本案涉案土地的权属尚存在争议。被上诉人乐东县农信社不是涉案土地的实际使用人或代管人，其不是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。
本院认为，本案的争议焦点是：一、原审法院的审理程序是否合法；二、被上诉人乐东县农信社是否是涉案土地的纳税人；三、被上诉人乐东县农信社提起本案诉讼前是否应对被诉行政行为提起行政复议前置程序；四、被诉行政行为是否合法。
一、关于原审法院的审理程序是否合法的问题。本案中，上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局分别作出被诉的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》等行政行为共同构成一个完整的税收征缴行为，被诉行政行为均属于相互关联、分工配合的税收征缴行为，原审法院对被诉税收征缴行为合并进行审理、一并作出判决，并无不当。上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局认为原审判决程序违法的诉讼主张的理由不能成立，本院不予支持。
二、关于被上诉人乐东县农信社是否是涉案土地的纳税人的问题。所谓纳税人亦称纳税义务人，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。就本案而言，被上诉人乐东县农信社是否对涉案土地直接负有纳税义务构成其是否为涉案土地的纳税人的前提和基础。《物权法》第九条第一款规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”《城镇土地使用税暂行条例》第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条规定：“关于纳税人的确定。土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”本案中，在涉案土地的划拨、交付、税费承担、过户登记等手续尚未完善的情况下，昌江县政府先行制作了0182号土地证但其从未向乐东县农信社依法颁发或送达该证，昌江县政府对被上诉人就涉案土地的颁证行为或过户登记行为尚未完成，0182号土地证对外并不发生法律效力，被上诉人乐东县农信社也未实际使用或占有涉案土地，故被上诉人乐东县农信社未取得涉案土地的合法使用权，本案涉案土地的权属尚存在争议。上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局未提交确凿、充分的证据证实被上诉人对涉案土地享有使用权或海钢集团已将涉案土地实际交付给被上诉人使用。虽然被上诉人乐东县农信社已将涉案土地入账，且其曾于2011年至2014年申请免缴涉案土地的土地使用税，但被上诉人乐东县农信社单方作出的将涉案土地入账的行为和申请免缴税款的行为并不能证实其已合法取得涉案土地的使用权。由于被上诉人乐东县农信社至今依法并未取得涉案土地的占有、使用、收益、处分权利，其也不是涉案土地的实际使用人或代管人，被上诉人乐东县农信社因不符合法定的涉案土地的纳税人的特征而不需对涉案土地直接负有纳税义务，故被上诉人乐东县农信社不是法律意义上涉案土地的纳税人。
三、关于被上诉人乐东县农信社提起本案诉讼前是否应对被诉行政行为提起行政复议前置程序的问题。《税收征收管理法》第八十八条第一、二款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”根据该条法律规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税金额、税种、税率、期限、时间等方面发生争议时，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人向法院提起诉讼前应当先行申请行政复议，但适用该条法律规定申请行政复议的主体应是涉案标的物的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人且其对涉案标的物应依法纳税。本案中，被上诉人乐东县农信社并未取得涉案土地的合法使用权，且被上诉人乐东县农信社不是涉案土地的实际使用人或代管人，其不是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，故上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局不应要求被上诉人提起本案诉讼前应适用《税收征收管理法》第八十八条关于行政复议前置程序的规定。在上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局作出的被诉税收征缴行为明显侵害被上诉人的合法权益的情况下，被上诉人乐东县农信社可以选择申请行政复议或提起行政诉讼。上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局上诉称被上诉人提起本案诉讼未经行政复议前置程序即原审法院不应直接受理本案争议的诉讼主张没有事实根据和法律依据，本院对该诉讼主张不予支持。
四、关于被诉行政行为是否合法的问题。由于上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局向被上诉人征税的前提和基础是被上诉人对涉案土地享有使用权，但从本案查明的情况来看，被上诉人乐东县农信社对涉案土地不享有合法的使用权，被上诉人也不是涉案土地的实际使用人或代管人，故被上诉人乐东县农信社不应是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。在被上诉人不是涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的情况下，上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局适用《税收征收管理法》、《城镇土地使用税暂行条例》、《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》等法律、法规的规定作出的被诉行政行为没有事实根据和法律依据，明显侵犯了被上诉人的合法权益。另外，上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局上诉称被上诉人乐东县农信社已取得涉案土地的使用权且其应对涉案土地依法纳税的诉讼主张，属于对法律和事实认识错误，本院不予支持。
综上，上诉人昌江地税局、昌江地税第一分局的上诉理由不能成立，本院不予支持。原审判决认定事实基本清楚，适用法律正确，判决结果并无不当，依法应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人海南省昌江县地方税务局、海南省昌江县地方税务局第一税务分局负担。
本判决为终审判决。
审判长曹荣刚
审判员黄海浪
审判员李雪刚
二〇一六年二月十七日
书记员买歌豪
附：本判决适用的相关法律依据
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。
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