【实务】新收入准则下，合同合并如何进行会计核算？

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案例

大型设备制造企业销售设备及提供安装：两份合同合二为一？

A公司从事大型设备的生产制造，并为客户提供安装调试服务。A公司生产的大型设备需要经过安装调试后才能使用，由于该设备的特殊性，安装调试工作非常复杂，需要专业性强的技术人员参与，市场上除了A公司外无其他供应商可以完成此设备的安装调试。

2020年5月1日，B集团同A公司签订了两份合同，合同一的内容是订购一套大型设备，该设备价款为人民币2千万元；合同二的内容是针对该设备的安装调试服务，服务费为人民币100万元，约定在设备送达B集团后3日内A公司需派出技术人员进行上述设备的安装调试。该设备于2020年6月10日送到B集团，并由B集团确认签收；A公司于2020年6月12日到达B集团现场进行设备安装调试，并于2020年6月30日完成。假定两份合同中所约定的对价都是公允的。

上述设备销售及安装调试服务，从会计角度，是否应按照两份合同分别进行核算？

在为全面实施新收入准则的准备过程中，我们也不定时为大家输出新收入准则的相关税务处理内容，包括新旧收入准则的对比、会计核算、税会差异等；现在汇总到一起，穗友们可以集中学习：

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解析

第一步：前提

1.与同一客户（或该客户的关联方）：在上述案例中，A公司与B集团，即同一客户，分别签订设备销售合同及安装调试服务合同。

2.同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同：在上述案例中，A公司和B集团同时签订了设备销售合同和安装调试服务合同。

第二步：满足下列条件之一（注：并非需要满足以下所有条件）

1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易：A公司与B集团签订的设备销售合同和安装调试服务合同是基于同一商业目的，即B集团获得可以使用的机器设备而订立。

2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额：此案例背景中未具体提及这种情况。

3.两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成收入准则第九条规定的单项履约义务：案例中A公司销售的设备必须经过非常复杂的安装调试后才能使用，而除了A公司外无其他供应商可以完成此设备的安装调试。此例中，假定A公司经过判断认为设备和安装调试构成单项履约义务。

自2021年1月1日起，所有执行企业会计准则的企业都必须使用新收入准则进行收入的确认。为了帮助企业财务人员及时学习会计最新收入准则，准确运用修订后准则进行会计和业务处理，同时掌握准则修订后税会差异调整处理，避免税收风险。《税苑微课》特开设《新收入准则解析与税会差异调整》课程。帮助大家全面把握新旧收入准则的变化和新收入准则操作要点；解析收入准则修订亮点，正确进行会计核算；掌握准则修订后税会差异调整处理。

结论

A公司同B集团分别签订的设备销售合同和安装调试服务合同应当合二为一，合并为一份合同进行后续的会计处理。

值得注意的是，此案例背景设定中两份合同的对价金额是公允的，但实务中的一揽子交易谈判中有可能会出现合同对价在两份合同中并不都是公允的，例如销售设备的对价较低，甚至可能是非常低的毛利，而后续安装服务则对价较高。因此，企业在同时或相近时间内与同一个客户（或其关联方）订立多份合同时，需要仔细评估合同条款及具体情况。

此外，设备和安装究竟是否构成单项履约义务，实务中也需要根据具体的事实和情况进行判断。就如何判断单项履约义务这一话题，请继续关注后期推出的相关小锦囊。

识别合同是收入确认五步法模型中的第一步。后续的识别履约义务（第二步）、确定和分摊交易价格（第三和第四步）以及确定收入确认的时间段/时点（第五步），都是建基于第一步所识别的合同，在本例中，也就是建基于经合并后的合同。

本例中的合同合并后，原两份合同中的承诺经判断仅构成一个单项履约义务；原两份合同中的合同对价将被合并在一起作为交易价格进行考虑，并进行后续的收入确认。

实务中，也常常出现合同合并后，原来的两份或多份合同中的承诺依然构成几项单独的履约义务。此时，合同合并依然可能会对交易价格的确定和分摊产生影响，从而影响每项履约义务所对应的收入确认金额。

在新收入准则下，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第七条

来源：普华永道（本微信文章中的信息仅供一般参考之用，不可视为详尽说明，亦不构成普华永道的法律、税务或其他专业建议或服务。普华永道各成员机构不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。）

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