新税法下外籍高管的应税工资收入额如何确认？案例解析，看完秒懂！

导语

我国个人所得税法经过第七次修订自2019年1月1日起已经生效。此次个人所得税法修订包括了反避税条款，将自然人的跨境所得纳入反避税征管体系，从而进一步完善了我国的国际税收制度。2019年3月14日，财政部、税务总局发布了《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号，以下简称“35号公告”），进一步明确了新税法下，关于非居民个人和无住所居民个人的所得税政策。为了帮助雇佣外籍高管的居民企业深入了解税收政策的变化，为外籍高管正确申报纳税，本文将根据35号公告及其他相关法规，结合案例阐述外籍高管应税工资薪金收入额的计算方法。

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一、新税法对于外籍高管薪金

 收入所得税的政策有所调整

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新税法在无住所个人¹工资薪金计税方面发生了较大变动。个人所得税法修改前，无住所个人取得工资薪金所得，采取“先税后分”方法计算应纳税额，即先按纳税人从中国境内（以下简称“境内”）和中国境外（以下简称“境外”）取得的全部工资薪金所得计算全月应纳税额，再根据境内外工作时间及境内外收入支付比例，对税额进行划分，计算确定当月实际应纳税额。个人所得税法修改后，无住所的居民²个人的工资薪金所得应并入综合所得，不再单独计算税额，难以继续采取“先税后分”的方法。35号公告将无住所个人计税方法调整为“先分后税”，即先根据境内外工作时间及境内外收入支付比例，对工资薪金收入额进行划分，计算在境内应计税的工资薪金总额，再据此计算应纳税额。计税方法调整后，无住所个人仅就其在境内应计税的收入额计算个人所得税。

在通常情况下，在中国境内居住的中国公民被认定为在中国境内有住所的个人，而外籍人士被认定为在中国境内无住所的个人。虽然也有个例显示，一些外籍个人因为已经或者有意愿在华定居而被税务机关判定为在中国境内有住所的个人；但因这样的实例并不常见，所以为方便起见，在本文的讨论中，我们将涉及的外籍高管均视为在中国境内无住所的个人进行分析。本文涉及的高管指担任中国境内居民企业的高层管理职务，包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。在实际操作中，通常指企业高层的管理人员，他们对公司的管理承担主要责任并有权对公司实务进行指导；部门总经理和部门总监等不在本文所述之高管的范围内。

在中国境内企业担任高管的外籍人员，很多为境外母公司派遣来华任职的，他们的工资薪金收入高，薪资结构及税收安排多样，部分高管因同时在境外企业兼职而频繁出入境，新税法也对高管的个人所得税有着特别的规定。上述情况使得外籍高管的中国个人所得税问题变得愈加复杂。

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二、35号公告的具体规定

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依据35号公告第二条第三款，外籍高管的应税工资薪金收入额按如下方法计算 ：

1. 高管在境内居住时间³一个纳税年度内累计不超过90天的，其当月应税工资薪金收入额为当月境内居民企业支付或者负担的工资薪金，而不考虑当月该高管是否在华停留或停留的时间长短。

当月应税工资薪金收入额=当月境内居民企业支付或者负担的工资薪金

在实际操作中，存在境内企业的外籍高管的工资由境外关联公司支付和负担的情况。根据规定，如果境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的，那么外籍高管为境内雇主工作期间取得工资薪金所得，不论是否在该境内企业会计账簿中记载，均视为由该境内企业支付或者负担。因此，当外籍高管因为境内雇主不支付或不负担其工资而没有纳税义务时，应特别关注其担任高管职务的境内居民企业的所得税征收方式，避免个人所得税风险。

我们就高管在境内居住时间一个公历年度内累计不超过90天的情况举例说明如下 ：

例1：某阿根廷居民被阿根廷母公司派往中国境内ABC 子公司担任公司总经理一职。派遣期为2019年11月1日至2022年10月31日。总经理月工资为100000元人民币。自2019年11月起，ABC公司将支付其中的80000元，境外母公司将支付并且承担余下的20000元。因工作签证办理原因，总经理将在2020年1月5日入境中国开始工作。2019年在中国仅有20天入境旅游记录。

案例分析：该总经理2019年在中国停留少于90天，根据35号公告第二条第三款第一项，该总经理月应税工资薪金收入额为由中国境内企业支付并且承担的工资 ：

2019年11月应税工资薪金收入额=80000元

2019年12月应税工资薪金收入额=80000元

2. 高管在境内居住时间一个公历年度累计超过90天但不满183天的，当月应税工资薪金收入额是当月境内外工资总额减去属于境外工作期间的工资中由境外企业支付或负担部分后的余额。应税工资薪金收入额根据下列公式（35号公告公式三）计算 ：

根据公式三，在境内居民企业全职工作的高管人员，当月境外工作天数⁴为零，因此全职高管当月应税工资薪金收入额为其全部境内外工资总额。

我们就超过90天但不满183天的情况举例说明如下 ：

例2 ：某阿根廷居民被阿根廷母公司派往中国境内ABC子公司担任公司总经理一职。派遣期为2019年7月1日至2022年6月30日。同时，该高管还负责阿根廷母公司在亚洲其他国家市场开发业务。总经理月工资100000元人民币。ABC公司将支付其中的80000元，境外母公司将支付并且承担余下的20000元。

该总经理2019年境内停留天数为91天，其每月境内工作天数计算如下 ：

案例分析 ：总经理2019年在华居住大于90天但不满183天。依据公式三计算其每月工资薪金收入额。我们以7月和12月举例如下 ：

3．高管在境内居住累计满183天的年度连续不满6年，或虽然居住累计满183天的年度连续满六年，但在前六年的任一年度中有一次离境超过30天的，当年月应税工资薪金收入的计算适用上述35号公告公式三。

4．高管在境内居住累计满183天的年度连续满6年，且没有在6年中的任一年度有一次离境超过30天，第七年如在境内居住累计满183天，其从境内、境外取得的全部工资薪金所得为应税工资薪金收入额。

第七年当月应税工资薪金收入额 = 当月境内外工资薪金总额

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三、不包括高管薪金条款的双边税收协定对外籍高管个人所得税的影响

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尽管35号公告第二条第三款对高管人员的应税工资薪金收入额做出上述明确规定，但是如果外籍高管作为与中国签订避免双重征税协定的对方国家(地区)的居民时，可以参考协定条款内容计算个人所得税。如果协定相关条款的税收待遇优惠于35号公告等国内法规定，高管人员可以选择享受协定的优惠待遇。

1. 我国签订的多数税收协定 / 安排没有针对高管薪酬的特别条款（例如 ：美国、英国、法国、德国、意大利、西班牙、俄罗斯、新西兰、澳大利亚、日本、新加坡、中国香港地区等88个协定或安排）。因此，根据与这些国家或地区签订的协定或安排，高管薪酬的税收待遇应参照税收协定中的受雇所得（或非独立个人劳务）条款，也即上述国家或地区的居民在中国境内企业任职高管时，与上述国家或地区的居民在中国境内企业作为普通雇员（非高管）享受同样的税收协定待遇。

税收协定受雇所得条款一般规定，缔约国一方居民因受雇取得的工资薪金应仅在缔约国一方征税，除非该居民在缔约国另一方从事受雇活动 ；在缔约国另一方 ( 来源国 ) 从事受雇活动取得的报酬可以在来源国征税。

税收协定受雇所得条款明确了对方国居民在来源国免税的三个必备条件：a. 收款人在协定规定期间在来源国停留不超过183 天 ；b. 该个人报酬不是由来源国的居民雇主支付或负担 ；c. 该个人的报酬不是由设在来源国的常设机构或固定基地负担。

因此，当对方协定国居民同时满足上述三个条件时，中国作为来源国将给予该国居民免税待遇。

如果不能同时满足上述三个条件，应根据下述公式（35号公告公式二）计算当月应税工资薪金收入额。

我们就这种情况举例说明如下 ：

例3 ：某英国居民在2019年4月1日被英国母公司任命为中国境内子公司总经理，同时负责母公司在亚洲其他国家市场开发业务。该总经理月工资为人民币100000元，将由境外母公司支付并且承担。该个人2019年境内停留天数为186天，其每月境内工作天数为 ：

该个人2019年境内停留天数为186天，其每月境内工作天数为：

案例分析：该英国高管在2019年在华停留186天。该高管2019年月度应税工资薪金收入额计算如下 ：

2. 对于境内居住时间在协定规定期间内累计不超过183天的高管个人，35号公告规定要求就高管归属于中国境内工作期间的工资薪金，由境内雇主支付或者负担的部分计算缴纳个人所得税。当月应税工资薪金收入额的计算公式如下（35号公告公式一）：

根据公式一，在中国境内居民企业全职工作的高管人员，当月境内工作天数应为当月公历天数，因此当月应税工资薪金收入额为其全部境内企业支付或负担的工资薪金。对于同时在境内外企业兼职的高管，如果境内居民企业不 ( 少 ) 支付或不（少）承担高管的工资，当月应税工资薪金收入额则较少甚至为零。

我们就183天这个临界状态举例如下 ：

例4 ：某美国居民在2019年1月1日被美国母公司任命为中国境内子公司XYZ公司总经理。母公司后又要求总经理自2019年5月1日起同时负责母公司在亚洲其他国家市场开发业务。总经理月工资100000元人民币。XYZ公司将支付其中的80000元，境外母公司将支付并且承担余下的20000元。

该个人2019年境内停留天数为183天 ；其每月境内工作天数为：

案例分析：该总经理2019年在中国境内居住183天。2019年1月至4月在XYZ公司任全职总经理，因此2019年1月至4月境外工作天数为零。自2019年5月开始，在境内外双重任职。中美税收协定规定期间是在一个日历年度内不超过183天。总经理2019年部分月份应税工资薪金收入额计算如下：

根据上述举例分析，对于适用税收协定受雇所得条款的外籍高管，其在中国境内一个日历年度居住不超过183天的税收待遇，与根据国内法规定的一年在中国境内 停留不超过90天的非协定高管享有相同税收待遇。在适用公式一计算应税工资薪金收入额时，从不超过90天的境内停留期延长到不超过183天，是税收协定待遇优惠于国内法的体现。

3. 在我国对外签订的税收协定受雇所得条款中，对协定规定期间有三种描述方式。

方式一，描述为“有关日历年度”。日历年度与我国国内法规定期间相同，因此外籍高管可以直接根据其一个日（公）历年度在 中国境内 的停留天数决定是否适用公式一。

方式二，描述为“有关会计年度（如与埃及的协定）/财政年度 ( 如与巴巴多斯的协定 )/ 纳税年度（如与印度的协定）”。无论对方协定国的会计 / 财政 / 纳税年度是否为公历年度，对于对方协定国居民在我国停留时间的计算期间是以我国的会计 / 财政 / 纳税年度为标准。我国的会计年度、财政年度及纳税年度均为公历年度，因此外籍高管可以根据其一个公历年度在中国境内的停留天数决定是否适用公式一。

方式三，描述为“任何（连续）十二个月的期间（如与新西兰的协定）/ 有关会计年度开始或结束的任何十二个月（如与阿曼的协定）/ 有关财政年度开始或结束的十二个月（如与中国香港地区的安排）/ 有关历年开始或结束的十二个月（如与希腊的协定）”。

上述描述是指协定对方国家或地区居民以任何入境日所在月份往后计算的每12个月或以任何离境日所在月份往前计算的1个月的期间。比如，某香港居民分别在2007年度的2月、4月、11月、12月和2008年度的3月、4月、5月、10月、12月来中国内地从事受雇活动，其12个月的期间可从2007年2月至2008年1月；2007年3月至2008年2月；2007年4月至2008年3月，依次类推连续滚动计算任何12个月期间的在中国境内停留天数。

方式三描述期间因与我国国内法规定期间不同，对于适用税收协定受雇所得条款的高管，不应根据公历年度的在中国境内时间，而应根据任何12个月的在 中国境内 时间决定适用公式一或公式二计算应税工资薪金收入额。

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四、包括高管薪金条款的双边税收协定对外籍高管个人所得税的影响

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目前，我国与少数国家签订的税收协定中包括了高管人员工资薪金及类似报酬的条款内容。这些国家是加拿大、瑞典、挪威、泰国、巴基斯坦、科威特、牙买加、葡萄牙、卡塔尔、摩洛哥、墨西哥、柬埔寨。在相关税收协定中，高管薪酬并入了董事费条款。

董事费条款与受雇所得条款是特殊条款和一般条款关系。根据税收协定受雇所得条款，如果担任境内居民企业的外籍高管所属居民国与中国的税收协定董事费条款中包括了高管薪酬，且该高管适用这一条款，则高管薪酬的税收待遇要遵照董事费条款中高管薪酬的税收待遇执行。

税收协定中的董事费条款关于高管薪酬的内容通常描述为：“缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬，可在缔约国另一方征税。”

根据35号公告第四条第三款，适用董事费条款中高管薪酬税收待遇的外籍高管适用35号公告第二条第三款的规定计算应税工资薪金收入额，即适用税收协定高管薪酬特别条款的外籍高管没有优惠待遇，直接参照国内法的税收规定缴纳个人所得税。

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五、相关问题与政策建议

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虽然35号公告已经对高管的应税工资收入额计算进行了非常详细的规定，但是由于国际税收的复杂性加之国内管理的要求，在实操中外籍人员还是会遇到一些缴税问题。

比如，一个境内居民企业的美国籍高管，全职在中国境内工作且其工资薪金由境内企业发放，由于工作需要该高管频繁到美国母公司出差，出差的目的包括述职，代表境内公司商务洽谈，集团全球例会，等等。按照35号公告，在境外无任职的人员不考虑境外工作天数，全部工资薪金都计算为应税工资薪金收入额在中国纳税。但是，按照美国法律的规定，需要就其在美国出差期间的所得向美国申报纳税。并且，由于中美双方均不认为这期间的收入是来源于境外所得，而不能给予这期间收入已缴境外个人所得税的抵免。因此，在美国出差期间的工资收入将被中美两国双重征税。此类问题是因为两国税制的差异造成的，解决起来有一定难度。因此，相关企业应该考虑做适当合理的跨境工作安排，尽量避免或减少对高管的双重征税。

又比如，一个境内企业雇用一个新加坡居民高管负责开拓境外市场，由于工作地点在境外，该高管不需要入境中国而没有境内停留天数。中国与新加坡的税收协定没有高管薪酬特别条款，因此，该高管应税工资薪金收入额为零而不需缴纳中国税。没有缴税，就不能开具完税证明，但国家外汇管制要求，在办理对外支付工资时，缺少完税证明，境内银行将拒绝公司对外支付工资的请求，该高管的工资无法发放到他新加坡的银行账户。如果税务局能够明确开具个人所得税免税证明的流程，这个问题就可以得到有效解决。

新税法刚刚实施，随着时间的推移，必然会有更多实际操作问题显现出来。企业、个人及中介机构应通过正常渠道反映问题，以方便税务机关就普遍性和典型性问题出台进一步的税收处理意见。

1、依据《个人所得税法实施条例》第二条，中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。反之，即为无住所。

2、依据《个人所得税法》第一条，中国境内有住所，或者无住所而在一个纳税年度 ( 公历年度 ) 内在中国境内居住累计满 183 天的个人，为居民个人。在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满 183 天的个人，为非居民个人。

3、根据财政部 税务总局《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告 2019 年第 34 号）第二条，无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满 24 小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足 24 小时的，不计入中国境内居住天数。工作日出入境当天都是按半天计算的。

4、根据 35 号公告第一条第一款，境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。外籍个人在境内和境外兼职且当期同时有在境内境外工作的，入境和出境当天各按照半天计算境内工作天数。境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数。

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来源：《国际税收》2019年6期

原标题：《浅析新税法下外籍高管应税工资收入额的确认》

作者：张晓 沈方 毕马威企业咨询(中国)有限公司

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