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“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
作者：高金平（国家税务总局税务干部学院）
一、“以数治税”背景下税收风险管理亟待解决的问题
（一）底层数据质量薄弱数据采集的全面、真实、准确是税收风险管理的基础，其核心要素有二：一是数据的准确性，二是数据的全面性。1.数据的准确性。目前，税收大数据集合了纳税人发票数据、各税费种申报数据、财务数据以及第三方数据等。其中，发票数据由纳税人自行录入，税费申报数据、财务数据主要依靠纳税人、缴费人自行填报。实务中，底层数据申报录入环节的质量相对薄弱，如果纳税人、缴费人底层数据录入填报错误，后续基于这些数据的分析比对都将产生偏差。以企业所得税风险管理为例，税务机关重点对企业所得税纳税申报数据与该企业附报的财务报表数据进行比对，核实各项纳税调整项目的正确性，但如果企业附报的财务报表数据不准确，则企业基于财务数据填报的企业所得税应税收入、成本费用、纳税调整等均存在问题，后续依据错误的数据所作的关联分析、风险预警等效能自然被削弱。又如，个人所得税采取代扣代缴与自行申报相结合的税收征管模式，对于工资薪金、劳务报酬等扣缴义务履行度较高的税目，其数据申报的准确性相应较高，但对于股权转让等财产转让所得项目，尤其是个人之间的股权转让，扣缴义务履行度较低，主要依托纳税人自行申报，申报数据的准确性较难保证。再如，对于土地增值税等房地产类税收，房地产税源基础信息是后续纳税申报的基础，对纳税人填报环节的数据校验程度较低。2.数据的全面性。有效数据越丰富，数据颗粒度越细化，税收风险指标的精准度将越高。就现有数据要素而言，准确的发票数据、申报数据、财务数据基本可反映企业的生产经营情况，但仍欠缺一些关键的要素信息。以企业的银行账户及资金流水信息为例，虽然纳税人有义务按规定向税务机关报告其基本账户信息，但纳税人还可能在异地设立一般账户，税务机关对于纳税人具体经济交易中的收付款账户信息及资金流水情况尚不能及时掌握。尤其是一些平台类业务还涉及第三方支付的情形，资金流经环节较多，税务机关面对这些资金流数据，尚无法做到链条式管理。再者，发票涵盖的数据信息是税收风险管理的重要源泉，对于不涉及发票开具的业务如股权转让、债权转让等非增值税应税行为的业务，相应的基础数据主要为纳税人自行填报的申报数据及第三方信息，反映的交易信息较少。（二）风险指标关联性不足经对底层数据标准化处理，税务机关将数据信息进行关联比对分析，设置各类风险指标，构建风险管理体系以对纳税人、缴费人的经营情况实施动态监管，对其中存在税收风险的事项实时预警。在整个税收风险动态管理过程中，风险指标的设计是核心与关键，指标的逻辑性、有效性、精准性直接决定着风险管理的成效。随着对数据信息的深入挖掘以及风险指标搭建的经验积累，各税费种均已形成一套较为全面的风险指标体系，但在指标横向与纵向关联性方面还有待进一步提升。1.横向关联。一般情况下，一项业务会涉及多个税种，各税种之间的纳税申报具有关联性。例如，某房地产企业销售商品房，会涉及增值税、城市维护建设税、企业所得税、土地增值税、印花税等，税后收益分配给自然人股东还涉及股息红利所得个人所得税。各税种均是基于这一项业务而产生的，其计算的税基虽然因税种性质与原理不同存在一定差异，但实质上具有共通性。目前，对于单税种设计的指标较多，税种联动类指标较少。2.纵向关联。任何一笔经济业务从最初生产到终端消费，整个上下游业务链条涉及多个纳税义务主体，各主体对于该笔业务的涉税事项具有高度关联性。例如，采购的原材料与销售的产成品，以及层层传递至最终消费者的产品均具有相关性，销售方的收入是购货方的成本，股权转让方的收入是股权受让方持有股权的计税基础，等等。现行风险指标对于业务链中不同纳税主体的纵向关联比对分析较少。（三）基层风险应对压力较大根据不同的风险等级，税务机关可采取风险提醒、纳税评估、税务审计、反避税调查、税务稽查等差异化手段进行应对。实务中，对于风险指标扫描出的涉及税收风险的纳税人，主要由主管税务机关向纳税人作进一步核实，纳税人针对指标反映的问题进行自查，并向主管税务机关提供情况说明及相关资料。其中：对指标反映的相关数据及业务能够作合理说明且符合税法规定的，解除风控预警；对指标反映的事项，如纳税人确实存在税收问题，由企业自行补缴税款及滞纳金。在当前风险应对的实际操作中，由于我国实行分税种垂直管理机制，各级税务机关均会根据上级下发或自行设计的风险指标，筛选出大批量的风险纳税人，有些纳税人同时被纳入多项风险指标管控，造成税务管理人员对风险纳税人涉税业务核实的压力较大，同时，被纳入风险指标管控的纳税人亦要花费大量的时间、精力甚至聘请税收专业人士对指标反映的情况逐一进行说明。（四）适配人才短缺税收风险指标设计的精准度需依靠专业的复合型人才。目前，税收风险管理在人才方面有两处短板：一是通晓某一税种的骨干有，但将各税种融会贯通的人才较少；二是熟悉税收政策的干部往往不熟悉风险指标取数规则与指标语句撰写，而熟悉系统且能撰写指标语句的信息岗干部又不熟悉税收政策，两者兼备的人才较少。
二、“以数治税”背景下对加强税收风险管理的几点建议
（一）优化底层数据1.提高数据申报质量。对于纳税人自行申报的底层数据，可从以下几方面加强提升。（1）扩大预填范围。目前，企业所得税预缴、个人所得税综合所得汇算清缴均在一定程度上实现了预填服务，纳税人只需对相关数据进行确认即可，申报数据由系统自动带出，数据预填可以有效降低纳税人数据录入错误。因此，可进一步扩大申报数据系统预填的范围。（2）关注附报的财务报表数据准确性。财务报表数据是反映企业生产经营实际的重要数据，真实准确的财务报表数据是企业正确申报的基础。在企业报送财务报表时，可要求报送报表的财务人员或企业法定代表人实名认证承诺报送资料真实准确，对于多次故意错报企业财务报表的财务人员或法定代表人，作为失信人员纳入黑名单管理。（3）对于基础数据，在纳税人填报环节可结合发票数据、各税种已申报数据进行逻辑校验或是提示提醒，尽可能防范纳税人漏填、误填、错填。例如，对于发票开具信息中不涉及软件、资源综合利用等增值税即征即退业务的纳税人，其增值税纳税申报时如填报即征即退行次的，可弹出提示框，告知该行次应填报的业务。又如，对于企业所得税纳税申报表填报的职工薪酬数据与企业为员工累计预扣预缴工资薪金数据明显有差异的，在企业填报环节予以提示提醒。再如，对于名单制管理的税收优惠，不在名单范围里的纳税人自行填报享受税收优惠的，在其填报环节予以提示提醒或是系统直接阻断。2.健全数据要素。数据要素全面性直接关系风险指标效能，数据越详实，指标分析维度越多层越精准。针对前述数据源现状，建议增加下列基础数据要素。（1）增加资金流信息。目前，发票录入要素包括购货单位信息、销货单位信息、货物或应税劳务名称、单价、金额、税率、税额等。可在发票开具要素中增加资金流信息，包括销货单位收款信息（如现金付款、银行转账、支付宝等收款方式信息和非现金收款的账户信息）、购货单位付款信息（如付款银行账户信息）。增设资金流信息有三方面作用。一是可以用于评估虚开风险。如果发票记载的收款账户在无合理理由的情况下为非企业账户，以及开出发票中现金付款较多，则开票方存在虚开风险，可以在受票方认证或查验时，即时提示虚开发票风险，乃至自动判定为异常凭证。如果买方接受的发票中存在较多的现金付款，则存在较大的恶意接受虚开发票及虚列成本风险。二是便于追踪资金流。记载的非现金支付收付款账户及资金流转信息，可以用于事后追踪资金流情况，便于虚开发票查处。三是印证业务实质。通过资金流的追踪，可以获悉相应收入是否按期足额确认所得，并缴纳企业所得税或个人所得税。（2）增加货物流信息。合同可以虚构、资金可以私对私回流，但运输轨迹无法改变。鉴于交通运输部要求所有超过12吨以上的货车必须安装卫星定位系统，因此可增加是否涉及物流运输选项。对于涉及货物流的业务，可在发票备注栏填列运输车牌号、启运地、送达地，便于查证运输轨迹以佐证交易的真实性；对于货物流不在中间环节周转的业务，可在备注栏中标注货物存放地点。（3）获取平台交易数据。随着平台经济的发展，越来越多业务从线下转移至线上，平台掌握着大量的交易数据，该数据可有效追溯交易主体是否取得应税收入、收入金额、取得收入的时间等信息，对税收管理至关重要。因此，建议从制度上要求平台定期向税务机关提供平台交易数据，包括主体名称、商品名称、交易金额等，经税务机关数据处理后，作为风险管理指标的数据来源之一。（二）加强风险指标关联性设计如前所述，一个纳税主体的每一笔经济业务会涉及多个税种，同一笔经济业务不同纳税主体之间会涉及多个税种，上下游业务链条中不同纳税主体亦会涉及多个税种。因此，如能将相关度较高的税种数据联动，从业务链、跨税种的角度设计风险指标，指标精准度将更高。具体而言，有以下路径供参考。1.纳税人基础信息数据集成共享。目前，纳税人分税种填报各类基础信息。例如，企业所得税纳税人需在汇算清缴时填报《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000），个人所得税纳税人需填报《个人所得税基础信息表（A表）》和《个人所得税基础信息表（B表）》，拥有房屋土地涉及财产行为税的纳税人需填报《财产和行为税税源明细表》，可将纳税人分别填报的相关基础信息按“一户式”“一人式”集中归集，如果企业、个人拥有房屋、土地的，相关房地产信息也一并录入。同时，精简重复数据，优化有效数据，统一归集于一份基础信息表，这样既可减轻纳税人填报负担，又可简化风险指标取数路径，确保基础数据统一，而且便于纳税人信息及时更新维护，提高基础信息数据的准确性。2.横向跨税种指标设计。税种之间具有联动性，发票信息与企业所得税业务实质息息相关，增值税、企业所得税、个人所得税等税种之间均具有高度关联。将税种之间的数据信息作比对分析，可更精准快速地揭示企业涉税风险。（1）发票与企业所得税协同管理。随着发票电子化改革的深入推进，如何将发票与企业所得税收入成本同步关联是一个值得研究的课题。鉴于企业所得税遵循权责发生制原则，其收入确认的时间、成本费用列支的时间与增值税纳税义务发生时间（发票开具时间）均存在差异，加上有些业务属于企业所得税应税收入，但不属于增值税开票范围，因此，目前发票数据与企业所得税收入确认、成本扣除之间仅能作趋势性比对分析，无法实现同步关联。但两者如能实现同步关联，对于企业收入及时足额确认，成本真实合理发生，以及对上下游企业纳税义务链条式管理均有较大作用。对此，笔者提出以下三方面的建议。首先，两者范围上的协调。要使发票数据信息与企业所得税收入成本同步比对，需要将全部业务均纳入发票开具范围，这样两者涵盖的业务范围口径将相同，即对于非增值税应税范围不需要开具发票的业务，也要求收入方开具发票，可参照商品和服务税收分类与编码601“预付卡销售和充值”等，在“6 未发生销售行为的不征税项目”下增设相应开票品目。以此便可使所有交易信息均纳入发票数据，并可直接关联至该笔业务企业所得税的收入确认、成本列支。其次，两者时间上的协调。于开票方而言，可以在发票开具环节增加企业所得税收入确认年度选项，相关数据直接纳入纳税人选择的企业所得税收入确认年度；于受票方而言，可对其取得的服务类发票，增加该发票企业所得税成本费用列支年度，相关发票数据直接纳入纳税人选择的年度。这样既能保证纳税人成本费用扣除具有合法有效凭证，又可避免纳税人将同一张发票重复列支。最后，两者金额上的协调。由于增值税销售额、增值税发票金额、企业所得税收入三者可能存在金额上的差异，尤其对于资产管理业务、积分业务等，可在增值税发票开具环节增加企业所得税收入确认方式（全额确认收入、差额确认收入），并直接关联至企业所得税收入确认数据。（2）企业所得税与个人所得税数据关联。企业所得税与个人所得税关系紧密，可对两者关联设计风险指标。例如，“工资、薪金所得”个人所得税扣缴数据与企业所得税工资薪金税前扣除数据直接相关，尤其对于金额较大的股权激励业务，企业所得税纳税申报表《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）中“股权激励”支出，与个人所得税纳税申报表《个人所得税扣缴申报表》中股权激励数据作分析比对，可有效获悉企业股权激励业务的模式、金额等情况，进而进一步分析股权激励企业所得税税前扣除时间与扣除金额及股权激励所得、应纳个人所得税额、缴纳期限等是否符合逻辑。又如，根据个人所得税综合所得汇算清缴时通过申诉渠道反映的企业虚假构建员工进行个人所得税申报的信息，可核实相关人员工资薪金是否已在企业所得税税前扣除。再如，合伙企业同时存在法人合伙人与个人合伙人时，可直接将个人合伙人经营所得年度申报数据与法人合伙人分得的应纳税所得额数据作比对，分析法人合伙人是否按期足额确认应纳税所得额。（3）房地产类税收数据关联。鉴于房屋、土地的基础信息适用于多个税种，因此，可将与房地产相关的数据信息进行关联分析。例如，房地产开发企业从立项到开发、销售、项目决算，各环节中增值税、企业所得税、土地增值税密切相关，可将企业开发房地产的基础数据（总建筑面积、土地面积、已售面积等）、取得的发票数据、土地增值税税前扣除数据、企业所得税税前扣除数据、土地增值税清算数据同步比对。又如，对于个人出租房屋的，可将房产税申报租金收入与增值税开票数据、个人所得税收入申报缴税数据作比对，分析纳税人是否足额缴纳各项税收。（4）居民与非居民数据关联。目前，将居民企业、个人与非居民企业、个人税收数据关联分析的风险指标较少，随着跨境业务的增加，居民与非居民之间的税收数据亦可作关联比对分析。例如，对于境内企业向境外支付特许权使用费、利息等业务，可将增值税代扣代缴数据、境内企业扣缴预提所得税数据（时间、金额）与企业所得税税前扣除时间、金额作比对，分析企业已获得税前扣除的境外支付款项是否扣缴了相应税款。3.纵向跨主体指标设计。随着发票全领域、全环节、全要素电子化的深入推进，发票数据可以实现上下游链条式管理，可以实时发现进销项不匹配等异常情况。如果发票数据能与企业所得税收入成本实现同步关联，加之资金流信息的同步匹配以及财务数据的准确申报，可以将全业务链条上各纳税主体的税收数据作纵向关联，将业务链中每一环节纳税主体的涉税情况作统筹分析。例如，可通过发票开具的品目，企业所得税收入确认的时间、成本费用列支的金额、资金流等数据，分析上游企业的收入是否与下游企业的成本费用在内容、金额等方面相匹配。又如，可通过企业财务数据、申报数据、股东银行账户资金流数据、个人所得税申报数据分析被投资企业破产清算环节，被投资企业及其股东是否足额纳税。4.实时关联第三方有效数据。目前，税务部门与市场监管、民政、海关、证券监管、国家科技管理、发展改革、出入境管理等部门均有数据共享机制。要深化共享数据的实际运用效能，提升第三方数据应用时效，拓展开发税收数据与第三方数据联动形成的税收风险指标。例如：对于股权转让业务，可将市场监管部门的股东变更信息、股权交易金额与转让方是否足额纳税进行实时关联；对于无住所人员的个人所得税管理，可设计专门软件直接根据出入境管理部门数据计算无住所个人的境内居住天数、停留天数、工作天数，结合税收协定、个人所得税申报数据，分析其是否按期足额纳税。（三）调整低风险应对方式《税务总局等十三部门关于推进纳税缴费便利化改革优化税收营商环境若干措施的通知》（税总发〔2020〕48号）提出，要强化分类精准管理，不断完善税收大数据和风险管理机制，健全税务管理体系，积极构建动态“信用+ 风险”新型管理方式，实时分析识别纳税人行为和特征，实现“无风险不打扰、低风险预提醒、中高风险严监控”。在构建新型管理方式的过程中，针对前述税务管理人员对风险纳税人涉税业务核实压力较大以及被列入风险指标管控的纳税人解除压力较重的现状，建议对于低风险事项，可探索告知承诺制风险解除方式，即被列入低风险事项的纳税人，告知其自查自纠。纳税人认为相关风险事项确实违反税收规定的，自行补缴税款及滞纳金；如果纳税人认为其涉税事项符合税收规定，可由企业纳税人的法定代表人或个人纳税人自身承诺相关事项符合税法规定，纳税人实名制承诺后，相关风险即予以解除。事后，如果相关事项被发现违反税收规定，纳税人需补缴税款及滞纳金甚至罚款，同时，降低其纳税信用等级，并将企业法定代表人、财务负责人、个人纳税人列入失信名单。这样既可大幅降低税务管理人员对风险管理事项的核实体量与压力，使其腾出更多精力用于应对触及中高风险的纳税人，又可以提醒低风险纳税人对涉税风险自查自纠，便于纳税人快捷地解除风险，最大限度地减少对纳税人生产经营的影响。（四）着力培养综合型人才“以数治税”下的税收风险管理，亟须专业型复合型的人才培养与团队搭建，需要通过实训培养一批综合掌握各税种政策、熟悉各税种申报表与征管系统、擅长风险指标取数及撰写、知晓信息化的综合型高端人才。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）
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