走向国际化的中国税收：“入世”二十周年的视角
作者：
罗 秦（上海立信会计金融学院财税与公共管理学院）
曾 帅（复旦大学经济学院）
2001年， 我国正式成为世界贸易组织（WTO）第143个成员国。加入WTO是我国对外开放和世界经济全球化进程中具有里程碑意义的大事。我国积极参与经济全球化，除了开放市场，还融入了世界产业内分工和价值链体系，成为多边贸易体制的受益者与贡献者（裴长洪 等，2020）。入世二十年，我国对全球经济增长的年均贡献率接近30%，货物进口额年均增长率超过两位数，在华设立的外资企业超过100万家，我国发展成为全球第二大经济体、第一大货物贸易国、第一大外资吸收国。可以说，入世二十年，我国经济在更大范围和更深层次上融入了世界经济。
入世二十年来，我国税收国际化特征日益凸显。在入世二十周年之际回顾我国税收走向国际化的进程，梳理其中的重大税收实践，总结相关经验，对在国际国内经济新形势下思考我国税收改革具有理论与实践意义。
一、入世与税收国际化
（一）学术研究的视角
目前关于WTO与我国税收国际化的研究文献主要有两个方面：一是讨论什么是税收国际化，二是讨论WTO规则对我国税收有哪些影响。
1. 关于税收国际化。国内文献的一个共识是：税收国际化是世界经济国际化发展的必然结果（邓子基 等，1994）。部分文献认为，税收国际化包括税制结构、税种内容、税收政策和税收征管等几方面（靳东升，1996；蒋晓蕙，1998）。其他大部分文献对税收国际化的探讨集中于税制国际化，认为税收国际化以税制趋同、相互协调为主要特征（王良穆 等，2005）。关于税制国际化的观点有：涉外税制转轨需要遵循国际惯例，减少涉外税收优惠以简化税制（邓子基 等，1994）；要在WTO框架下设置税制并借鉴国外税制改革的成功经验（李大明，2004）；要把握三条标准，即与WTO框架下的税收准则进行对接、与国际税收概念惯例进行对接、注重国际税收的协调与合作（郝昭成，2012）。
2.关于WTO规则对我国税收的影响。2001年入世后国内学术界、实务界曾就WTO规则对我国税收的影响展开过热烈讨论，产生了许多研究成果。从整体看，观点比较一致。WTO规则从根本上说是用现代市场经济的规则来处理成员国之间的市场开放和贸易关系问题（刘溶沧，2002）。WTO有五项基本原则：非歧视、公平竞争、市场准入、透明度与可预见性、鼓励改革与发展。对WTO与现代税收的关系要坚持辩证的观点。WTO五项基本原则都与税收相关，但对一国税法起实质约束作用的主要是非歧视和公平竞争原则（邓力平，2002）。WTO是贸易自由化的重要平台，不是管理主权国家税收的国际组织。在WTO框架中，税收运用仍是一国经济主权的重要组成部分（邓力平 等，2011）。置身于WTO法律框架之中，意味着国内税制必须与WTO规则相衔接，使我国税制更加科学、有效、公平和规范，为各类市场主体提供更为稳定、公平、透明的税收环境。
（二）对外贸易税收收入的视角
入世二十年来，我国经济的开放程度及税收国际化程度可用一些数据来观察。首先，2001年至2020年，我国进出口贸易总额及实际利用外资额均呈现持续性增长态势，仅个别年份略有下降，如图1（略）所示。货物进出口总额2001年5 096.5亿美元，2020年46 600亿美元， 增长8.1倍；实际利用外资金额2001年496.7亿美元，2020年1 443.7亿美元，增长1.9倍。其次，税收收入以两个指标为例。一是涉外税收收入。二十年来，我国税收收入大幅增加，如图2（略）所示。2020年税收总收入154 310亿元，是2001年15 301亿元的10倍，其中，涉外税收收入2019年28 679亿元，是2001年2 883亿元的近10倍。1994年涉外税收收入占税收总收入的比重仅为7.9%，2000年为13.7%，2001年提高至18.8%，此后二十年基本稳定在18%～22%之间，最高时接近23%，明显高于入世之前。说明随着我国对外开放的持续扩大，涉外税收对我国税收收入的贡献更加突出。二是出口退税规模。入世二十年来，我国出口退税规模不断扩大。2019年出口退税16 503亿元，是2001年1 080亿元的15倍，2020年出口退税因受新冠肺炎疫情影响而降至14 549亿元。如图3（略）所示，出口退税额的增长与货物出口额的增长几乎保持同步。我国自1985年开始实施出口退税，当年出口退税额占流转税额的比重仅为1.8%，1987年提高至6.6%，1990年提高至11%，1998年亚洲金融危机时下降至6.6%，2001年入世时恢复至10.8%，2011年15.8%，2019年18.2%。无论是出口退税的绝对值还是相对值，都从一个侧面反映出，二十年来我国出口货物贸易蓬勃发展的背后离不开出口退税的重要拉动作用。
综上，入世与税收国际化之间的基本逻辑可大致归纳如下：经济全球化决定税收国际化，入世促进我国经济融入全球化。我国对外经济贸易迅猛发展，跨境资本、商品及服务流动均大幅增加，反映在税收领域是税收分配关系的国际化，税基更具流动性，税源亦更加国际化。从税制层面看，我国税制需要与其他经济贸易伙伴国税制相协调，不能因税制因素而阻碍跨境资本与贸易的流动，所以税制设计必须符合WTO规则的基本要求，如非歧视、公平竞争、透明度等。从征管层面看，税源国际化给各国税收征管带来挑战，跨境涉税信息的不对称、不透明会导致税收收入流失，所以我国税收征管只有符合国际通行规则、惯例，特别是加强国际间的税收征管合作（税收情报交换、争端解决等），才能共同有效应对跨国逃避税，维护本国税收权益，共建公平公正的国际税收秩序。故无论从税制协调还是征管合作的角度，入世后的我国税收顺应全球化、走向国际化是必然之路。
二、入世二十年我国税收的国际化进程
入世二十年我国经济发展大致可分为两段。以2012年党的十八大召开为界，之前是完善社会主义市场经济体制时期，也是经济高速增长时期。这一时期我国税收收入亦呈高速增长态势，税收改革主要围绕“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则，稳步、渐进式推进。2012年后，从经济体制改革阶段转入全面深化改革阶段。2013年党的十八届三中全会作出“财政是国家治理的基础和重要支柱”的重要论断，2017年党的十九大作出“我国经济已从高速增长阶段转向高质量发展阶段”的重要论断。这一时期税收改革的目标是加快建立现代税收制度，全面推进税收治理现代化。二十年来，我国税收改革历经了许多大事，产生了重要影响。本文基于税收国际化视角，从税制与征管两个维度分别进行梳理，并将这些税收改革放在同时期世界税收发展的背景下进行比较回顾，探寻其中的发展轨迹及规律。
（一）税收制度的国际化
二十年世界税制发展从总体上看是一个逐渐趋同的过程，一个突出表现是所得税延续减税趋势，而货物劳务税主要承担增收职能。以企业（公司）所得税为例。自1986年美国里根政府减税改革以来，全球的企业（公司）所得税税率一直呈下降趋势，2000年后更为明显。经济合作与发展组织（OECD）2019年的研究指出，过去二十年间全球范围内企业（公司）所得税税率呈下降趋势，OECD数据库里94个国家企业（公司）所得税的平均法定税率从2000年的28.6%降至2018年的21.4%。OECD 2020年的税收政策改革报告指出，在该报告涵盖的40个国家中，企业（公司）所得税税率高于30%的国家，2000年有23个，2020年仅2个；税率低于20%的国家，2000年仅2个，2020年有11个；OECD成员国的平均综合企业（公司）所得税（包括中央和地方所得税）税率从2000年的32.2%下降至2020年的23.5%。再以增值税为例。增值税具有“中性”特质，作为一种“良税”在世界范围内广泛开征。2000年只有125个国家（地区）开征增值税，2020年增值税已成为170多个国家（地区）的重要收入来源。增值税分为不完整型、欧盟型与现代型，世界增值税的发展方向是现代型，增值税改革集中在将所有货物及劳务纳入征税范围、减少税率档次、减少减免税优惠等方面。2008年国际金融危机后，许多国家都提高了增值税标准税率以增加财政收入，2016年后税率基本趋于稳定。如把我国税制改革放在上述国际背景下进行观察，可以发现，二十年来，我国税制改革是一个不断适应、融入世界税制改革潮流的趋同过程，可具体从关税、国内税制与国际税制等三个方面加以总结。
1.关税——实现入世承诺，逐步降低关税税率。我国根据入世承诺，逐年降低进口关税税率。2001年关税平均税率为15.3%，2002年为12%，2003年为11.3%，2004年为10.4%，2005年、2006年为9.9%，2007年至2017年为9.8%，2018年1月1日为9.8%、11月1日降至7.5%。2019年至今我国关税平均税率维持在7.5%，该税率水平远低于大部分发展中国家的税率水平，接近发达国家的税率水平。但关税税率降低并不一定导致税收收入的减少。入世前十年的关税税率降幅虽大，但2010年关税收入、进口环节增值税与消费税收入与2001年相比，分别增长141%、534%。说明降低关税税率能在一定程度上刺激进口贸易，反而促成进口环节税收收入增长。
2.国内税制——适应WTO规则要求，逐渐融入世界税制发展潮流。
（1）增值税。增值税作为我国第一大税种，在税制体系中举足轻重。2001年国内增值税收入占税收总收入的比重是34.2%，2019年是39.5%，2020年是36.8%。近二十年来，增值税改革一直在路上，最具影响的两次改革是增值税转型和营改增。增值税从生产型改为消费型，旨在消除双重征税。营改增实现了增值税对货物和劳务的全覆盖，再简并税率，标志着与现代型增值税的接轨。同时，实行消费地征税原则，理论上可以使货物与劳务都以零税负进入国际市场。现行增值税在进一步简并税率、减少征纳成本等方面还有改革空间，但总体上已趋向规范化、现代化与国际化。
（2）企业所得税。2008年内、外资企业所得税合并（以下简称“两税合并”）是入世后我国税制改革中最具标志性意义的举措。其一，通过“四个统一”（税法、税率、税前扣除与税收优惠），给内、外资企业提供公平竞争的税制环境，贯彻WTO的国民待遇原则。其二，在税制要素设计上与国际惯例接轨。比如：采用法人所得税模式；采用注册地和实际管理机构所在地来确定居民企业与非居民企业；25%的税率从当时全球水平看适中而偏低，利于进一步吸引外资；对关联方交易的特别纳税调整安排吸收了OECD成员国的先进经验；等等。其三，通过调整旧企业所得税制度中与WTO规则冲突的税收优惠条款，实现国内税法与国际贸易规则更协调。比如，根据《补贴与反补贴协议》要求，作了如下调整：一是取消禁止性的出口补贴和进口替代补贴；二是取消部分地区专项性可申诉补贴，保留或加强了部分产业专项性可申诉补贴；三是加强和完善不可申诉补贴（罗秦，2008）。2008年之后，企业所得税还在支持中小企业发展、促进科技创新等方面新增不少税收优惠，如扩大小型微利企业减半征收的范围、提高研发费用的税前加计扣除比例、对经认定的技术先进型服务企业减按15%征收企业所得税等，符合世界企业（公司）所得税的发展规律——OECD成员国提供的研发支出税收减免数目从2000年的19项增加至2019年的30项。
（3）个人所得税。我国入世后《个人所得税法》的修订有五次。最近（2018 年）的修订特别值得关注，因为从税制国际化的角度看，这次修订不仅将个人所得税从传统的“分类征税”模式改为“综合与分类相结合”征税模式，引入专项附加扣除，还首次设立特别纳税调整条款，新增独立交易原则、受控（个人）外国企业规则和一般反避税条款等反避税规则。这些重大调整标志着我国个人所得税制度已融入更多的世界税制先进经验，向更加成熟的现代化、国际化税制迈出了非常重要的一步。
3.国际税制——紧跟开放经济新形势，推进国际税收体系现代化。与关税及国内税制相比，国际税制更能体现我国税制的国际化。国际税收分广义与狭义两类，本文分析后者，指对跨境所得和交易活动课税的法律法规，即一国所得税法的国际方面，包括对居民个人和居民企业境外所得的征税（出境税收）和对非居民来源于本国境内的所得征税（入境税收）。我国的国际税制以涉外税制为基础。入世后，我国经济贸易深度融入全球化，对外投资也呈不断上升趋势。为适应对外投资快速增长态势，国家税务总局国际税务司内新设了境外税务处。入世加快了我国涉外税制（“引进来”为主）向国际税制（“引进来”与“走出去”并重）的转变，是对外开放新形势下的顺势而为，并符合国际惯例。
一方面，中国国际税收规则调整力求与二十国集团（G20）国际税改同步。比如，2014年税基侵蚀和利润转移（BEPS）中期成果陆续发布时，我国就相应地修订了转让定价法规和特别纳税调整办法。2015年G20批准BEPS 15项成果最终报告后，我国又发布了关于关联交易申报、预约定价管理、特别纳税调查调整及相互协商程序管理、防范税收协定待遇的不当授予及非居民间接财产转让避税等税收法规，为完善国际税制体系提供了更为健全的法律保障。另一方面，税收协定网络不断扩大。2001年入世至今，我国新签署的避免双重征税协定有34个，内地和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，大陆与台湾地区签署了税收协议，我国还签署了3个多边公约。这些双边、多边税收协定网络的不断扩大，有力促进了开放经济下的跨国投资及贸易活动，有利于打击国际逃避税，营造公平透明的税收营商环境。
（二）征管合作的国际化
二十年世界税收发展呈现多元化，税收征管方面的一个突出特征是各国不断探索区域、全球范围内的税收合作，以共同应对国际逃避税等难题。经济全球化促进生产要素的跨境流动，也引发持续不断的税收竞争。如前文所述，许多国家降低企业（公司）所得税税率以吸引资本流入。这些或主动或被动的减税竞争一旦变成“逐底竞争”，最终结果是牺牲各国税收收入，扭曲资本流动，提供避税空间。当许多大型跨国企业采用各类激进型避税方式将利润从高税国转至低税国及避税地，居民国与来源国税基均被侵蚀，引发税收不公平，扰乱国际税收秩序，再叠加“后金融危机”下各国的财政赤字压力，严厉打击跨国企业逃避税成为国际共识。于是，2013年G20委托OECD开展的BEPS行动计划得到许多国家响应，2015年15项报告最终成果落地，2017年67个国家共同签署BEPS多边公约，国际税收多边合作取得重大进展。然而国际税收合作不可能简单易行、一帆风顺，因为各国税收利益诉求不同，合作中的得失有差异，各种博弈难以避免。比如，为应对数字经济的挑战，OECD力推全球统一征税方案，但欧盟多国却在尚未达成一致之前抢先单方面开征数字服务税。美国主导、七国集团（G7）力推的“全球最低企业税率”，试图阻止税收竞争、为政府增收，遭爱尔兰、匈牙利等低税国强烈反对，尽管后者相对势单力薄。所以，近二十年来的主要国际税收图景可概括为“竞争中求合作、合作中显竞争”，在此背景下分析入世后我国税收在征管合作方面的新变化，会发现一条非常清晰的路线：随着税源更加国际化，基于跨境税源的税收征管从涉外税收管理转向国际税收管理；深度参与国际税收合作又逐渐将传统的国际税收管理提升为现代的国际税收治理，并融入全球经济治理体系。上述转变本身就是我国税收不断走向国际化的过程，具体体现在以下三个方面。
1.注重税收征管与国际税收新规则的接轨，积极学习借鉴先进经验，提升税收征管的现代化水平。2005年，我国与日本签署第一个双边预约定价协议，转让定价管理水平取得实质性提升；2009年，我国与巴哈马、英属维尔京群岛分别签署具有开创意义的双边税收情报交换协议，反避税能力明显增强；2013年，我国加入《多边税收征管互助公约》，通过参与国际税收征管协助，提高跨境征管水平。以2020年年底OECD发布的《税务管理3.0：税务管理的数字化转型》为指引，2021年3月我国发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》，为数字化背景下我国智慧税务建设描绘了蓝图，坚定推进征管数字化转型升级的税收征管改革已踏上新征程。
2.积极开展大国税务外交，发出中国税收声音，参与国际税收合作的力度、深度及影响都是入世之前无法比拟的。2004年，我国成为OECD财政事务委员会观察员，定期派人参加各工作组会议，参与问题讨论及规则制定。2009年，我国成功举办第三届国际税收对话机制全球大会，标志着我国在国际税收领域话语权的增大。2013年G20峰会上习近平主席强调“中国支持加强多边反避税合作，愿为健全国际税收治理机制尽一份力”。2014年G20峰会上习近平主席提出加强国际税收合作的三点重要主张——“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”，获得广泛国际支持。2016年，我国成功举办第十届税收征管论坛，标志着我国国际税收治理迈上新台阶、进入新阶段。
3.税收征管合作不仅服务于高质量“引进来”，而且致力于推动高水平“走出去”。我国税收积极服务“一带一路”建设，2015年以来采取若干具体措施，包括开展国别税收信息研究、分国别发布对外投资税收指南、建立12366上海（国际）纳税服务中心、向“一带一路”沿线重点国家的使领馆派驻税务人员等。2019年4月，我国举办第一届“一带一路”税收征管合作论坛，以“共商、共建、共享”为指导原则建立“一带一路”税收合作机制。2021年9月，线上召开第二届“一带一路”税收征管合作论坛，各国围绕“数字时代的税收信息能力建设”充分交流，达成一系列广泛共识。
三、入世二十年我国税收国际化的启示
综上所述，入世二十年，无论是税制改革还是征管合作，我国都在国际化方面取得了令人瞩目的成绩，对促进国内改革、对外开放及世界税收发展都产生了积极而重要的影响。总结下来，有如下三点启示。
（一）我国税收走向国际化是顺应经济全球化与我国对外开放的必然
经济全球化必然导致税收国际化。入世让我国经济更全面、深入地融入全球化，加快了改革开放进程。我国税收亦主动与国际规则惯例接轨。这既是履行入世承诺、承担义务的需要，也是学习先进税收经验、完善自身的需要，更是融入世界税收改革大潮、协同发展的需要。二十年的税收改革实践也充分证明，我国税制与征管只有不断走向国际化，与通行国际规则协调，才能更好促进对外贸易与跨国投资的发展，助推我国经济进一步对外开放。从促进市场经济体制改革到推进国家治理现代化，从助力经济高速增长到服务高质量发展，我国税收走向国际化是必然之路，也是成功之路。
（二）国际化让我国税收改革的影响延展至全球治理领域
2008年国际金融危机后特别是2013年以来，反对有害税收竞争、打击逃避税、应对数字经济的挑战等税收治理逐渐成为全球经济治理的重要内容，其意义远超出税收本身。因为税收已不仅仅是各国筹集财政收入、调控经济的重要工具，还成为抵御国际金融风险、调节全球收入不平等、规范世界经济秩序、促进全球经济复苏的重要手段。我国入世后主动对接世界税收先进经验，不断推进国内税收改革，同时积极参与G20国际税改项目，举办各种国际税收会议，贡献了深化国际税收合作、改善全球经济治理的中国方案。可以说，国际化让我国税收改革的影响延展到世界税收及全球经济治理领域。
（三）国际化让我国税收改革实现从“引进来”到“走出去”的转变
入世二十年，我国经历了从世界税收规则的“学习者”“跟随者”到重要“参与者”，再到一定程度上“引领者”角色渐近转变的历程。前十年，我国重在借鉴世界先进税制及征管改革经验，“引进来”为主。近十年，随着参与G20税改，我国积极参与国际税收合作，税收改革方案及经验等不断“走出去”：我国向OECD提出了修改数字经济税收规则、“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”等1 000多项立场声明和意见建议，成功将我国及发展中国家的观点和理念渗透到BEPS行动计划成果之中，为建立公平的国际税收秩序、促进BEPS各项成果的落实作出了重要贡献（国家税务总局税收科学研究所，2018）。我国将“成本节约”“市场溢价”等创新理念写入联合国《发展中国家转让定价操作手册》中。2013年，联合国发布的《转让定价手册》专门设立中国实践章节，全文引用了我国对无形资产等转让定价问题的论述。2020年10月，OECD发布的《税收政策改革报告》首次专门收录了我国增值税、个人所得税的最新改革经验及应对新冠肺炎疫情的财税政策，认为这些改革及财税政策进一步优化了中国税制，缓解了经济下行压力，有效拉动了中国经济复苏。2021年，全球税收界最具影响力的杂志《国际税收评论》专题介绍我国税务部门助力新冠肺炎疫情防控和经济社会发展举措。可以说，入世后特别是近十年我国税收改革已迈进国际化的新阶段，在构建国际税收治理新体系中发出了中国声音、提供了中国方案、贡献了中国智慧。
四、国际新环境下对我国税收改革国际化的展望
与过去二十年相比，当今世界正经历“百年未有之大变局”，我国面临的外部环境可能更趋复杂，各种挑战或许前所未有。经济全球化出现逆流，贸易保护主义加剧，多边贸易体制面临严峻挑战。席卷全球的新冠肺炎疫情还在延续，世界经济遭受的重创尚未修复。多国经济持续下行，财政收入严重不足，全球经济治理体系面临更多不确定性与风险。2021年9月，联合国贸易和发展会议预计2021年全球经济将增长5.3%，但经济复苏在不同地区、产业和收入群体间并不均衡，预测2022年将放缓至3.6%。适应新的经济、财政形势，各国税收改革的路径及节奏也有一些新的相机调整：2021年4月美国拜登政府提出增税计划，2021年9月获众议院筹款委员会批准，将提交参议院讨论；英国、印度尼西亚、土耳其、巴西、哥伦比亚等国也在考虑或拟实施结构性增税计划以改善财政状况。在国际税收层面，2021年“反有害税收竞争”再掀高潮，以美国为代表的发达国家力推“全球最低企业税率”，意在阻止税收竞争，维护本国竞争力。2021年7月G20财长和央行行长会议发布公报，支持应对数字经济挑战的“双支柱”解决方案，就国际税改框架达成历史性协议。上述世界经济、税收新形势无疑会对我国当下及未来的税收改革产生深刻的影响，为此，本文从国际化视角提出两点建议。
（一）坚持税收国际化方向，继续坚定维护本国税收权益
税收竞争与协调是全球化下相生相伴的矛盾共同体。全球化的竞争折射在税收领域是税收竞争，为解决共同面临的税收问题，各国又需寻求税制协调及征管合作，于是产生相关国际税收规则。过去二十年，虽然发展中国家的税收话语权有所增加，但国际税收规则的制定权仍然被发达国家把控。当前的国际形势复杂又不确定。尽管经济全球化遭遇逆流，但其历史发展趋势没有改变（裴长洪，2020）。所以，我国仍需坚定不移地走税收国际化之路，继续深度参与国际税收合作，特别要争取获得更多的规则参与制定权。如果说过去二十年的税收竞争是以税率竞争、税收优惠竞争为主的话，那么未来的税收竞争重点很可能是税收规则的竞争。具备了规则竞争力，才能更好维护本国税收权益。当下是新一轮国际税收治理体系重构的关键时期，OECD数字经济征税“双支柱”方案一旦真正落地，相关新规则不仅将直接影响各国国内税收立法，更将重塑国际税收秩序。我国既要兼顾资本输入与输出国的双重身份，在国际税收规则制定上尽量平衡双重利益，又要在与发达国家的竞合博弈中坚定维护发展中国家及数字经济市场国的税收权益，当前重点是对“双支柱”方案的最终实施做好应对性研究。
（二）提升税收国际化程度，助力建设更高水平开放型经济新体制
与过去二十年相比，当今我国已进入新发展阶段，需要贯彻新发展理念、加快构建新发展格局。新发展格局是更加开放的国内国际双循环，需要更加坚定不移地扩大开放。党的十九届五中全会提出的“建设更高水平开放型经济新体制”，已列入“十四五”规划纲要。所以，国际化是我国税收改革的题中之义，而目标将更聚集于助力建设更高水平开放型经济新体制。其一，从“引进来”为主转向高质量“引进来”和高水平“走出去”并重的双向开放经济，更需要在税制与征管两方面发力，特别是在数字化背景下加快推进智慧税务建设；其二，从制造业开放为主向制造业和服务业开放并举的转变，也需要有支持服务业开放的税收新政策；其三，从主要依靠优惠政策吸引外资向以一流营商环境吸引全球资源要素转变，意味着过去以减税让利为特征的引进外资时代的终结，税制改革的重心将进一步转向打造具有国际吸引力的一流税收营商环境。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）
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