关于完善税收违法失信联合惩戒制度的思考

作者：

国家税务总局西藏自治区税务局课题组

当前，随着税收征管改革的不断深入，各级税务机关围绕打造税收共治新格局，不断深化对税收违法失信联合惩戒重要性的认识，相继出台了一系列政策和措施，促进构建多方共治的税收违法失信联合惩戒制度。为有效提升税收征管效率，助力全国社会诚信体系建设，在国家治理现代化进程中贡献税务力量，立足税收共治视角探讨如何对税收违法失信联合惩戒制度进行系统完善十分必要。

一、税收违法失信联合惩戒制度的发展现状

（一）税收违法失信联合惩戒的法律法规与规范性文件梳理

我国现行税收违法失信联合惩戒以纳税信用评级为基础，主要以《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）为依据，并结合《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号）、《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》等规范性文件，基于实际情况对纳税主体进行联合惩戒。现行税收违法失信联合惩戒制度针对的对象主要是企业纳税人。由于针对个体工商户、自然人等非企业纳税主体的信用评级管理办法尚不完善，对存在税收违法失信行为的非企业纳税主体，仅采用“黑名单”联合惩戒的方式进行约束与管理。

（二）税收违法失信联合惩戒制度的主要内容

根据国家发展和改革委员会、人民银行、国家税务总局、中央文明办等多个单位联合印发的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》和国家税务总局发布的《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号），我国税收违法失信联合惩戒制度的主要内容可分为联合惩戒对象、联合惩戒措施、联合惩戒实施主体、提前停止公布四大部分，明确了由税务、公安、人民银行等多部门作为联合惩戒主体对存在税收违法行为的纳税人采取的共计28项联合惩戒措施。

1.联合惩戒对象。根据《纳税信用管理办法（试行）》，税务机关应对纳税信用评价为C级的纳税人进行从严管理，对纳税信用评价为D级的纳税人采取包括公布D级纳税人及其直接责任人、加强出口退税审核等在内的管控措施。《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号）进一步将“重大税收违法失信主体”（以下简称“失信主体”）定义为具有下列情形之一的纳税人、扣缴义务人或者其他涉税当事人（以下简称“当事人”）：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的，或者采取前述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在100万元以上的；二是欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额100万元以上的；三是骗取国家出口退税款的；四是以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的；五是虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；六是虚开增值税普通发票100份以上或者金额400万元以上的；七是私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的；八是具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，在稽查案件执行完毕前，不履行税收义务并脱离税务机关监管，经税务机关检查确认走逃（失联）的；九是为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款100万元以上或者骗取国家出口退税款的；十是税务代理人违反税收法律、行政法规造成纳税人未缴或者少缴税款100万元以上的；十一是其他性质恶劣、情节严重、社会危害性较大的税收违法行为。

2.联合惩戒措施。目前，联合惩戒措施分为行政性约束、市场性约束、行业性约束、社会性约束四大类共28项措施。行政性约束包括强化税务管理、强化检验检疫监督管理、强化外汇管理等。市场性约束包括限制从事互联网信息服务、禁止适用海关认证企业管理、限制证券期货或保险等市场的部分经营行为等。行业性约束包括：支持行业协会商会对失信会员进行警告、通报批评、谴责、劝退；限制认证行业职业；对该主体的行政许可、新增项目审批核准、强制性产品认证、授予荣誉的行业发展方面，有关部门及社会组织鉴于实际情况进行必要的限制与禁止。社会性约束包括禁止失信主体高消费行为、向社会公示主要信息、依托主要新闻网站进行社会信息公布等。

3.联合惩戒实施主体。税收联合惩戒由签发《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》的国家发展改革委、人民银行、国家税务总局、中央文明办、工业和信息化部、公安部、民政部、财政部等各部门，以及原卫生计划委、海关总署、原银监会等联合实施。

4.提前停止公布。《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号）第十八条规定了申请提前停止公布失信信息需要满足的三项条件，符合条件的失信主体或者其破产管理人可以向税务机关申请提前停止公布失信信息。税务机关应当自收到申请之日起2日内作出是否受理的决定。申请材料齐全、符合法定形式的，税务机关应当予以受理，并在受理之日起15日内作出是否予以提前停止公布的决定，并告知申请人。

二、现行税收违法失信联合惩戒制度存在的问题

（一）法律体系不健全

当前阶段，关于税收违法失信联合惩戒的最高效力法规是《税收征管法》，在具体执行方面是《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》明确的28项联合惩戒措施。然而，《税收征管法》因其作为税收领域基本法的属性，在修订完善上难免存在滞后性，在税收违法失信联合惩戒领域制定的规范和约束条款落后于当前税收形势的发展。无论立法部门还是税务系统内部，也未针对税收违法失信联合惩戒制定相应的专项法规。例如，由于历史原因，《税收征管法》未能及时更新电子商务、共享经济等新兴业态相关的税收信息共享惩戒措施。但在市场经济的发展过程中，个体工商户、自然人等正在成为重要的纳税力量，整理国内现有的法律法规和规范性文件可知，目前尚缺少针对个体工商户、自然人等非企业纳税主体的信用评级管理办法，仅采用“黑名单”联合惩戒的方式进行约束与管理。总体看，我国税收违法失信联合惩戒的法律体系并不健全，联合惩戒法律法规的内容与现实需求不匹配。

（二）联合惩戒实施主体协同性不足

与《国税地税征管体制改革方案》提出的“以营造良好税收工作环境为重点，统筹税务部门与涉税各方力量，构建税收共治格局，形成全社会协税护税、综合治税的强大合力”的多元共治要求相比，各部门在税收违法失信联合惩戒实践中的主体协同性尚有不足。一是信息共享程度不高，税务部门报送给其他联合惩戒部门的信息并未形成即时反馈的闭环机制。同时，部分部门由于人力、精力、资源不足等客观情况，在企业信用档案、信用等级评价共享等方面的参与意识不强。二是部分部门的联合惩戒主动性不高。例如，在落实关于C级、D级纳税人限制高消费、限制出行等举措时，相关部门主要以被动执行惩戒措施为主，跨部门主动沟通较少。三是缺乏第三方客观监督，一旦作为主导部门的税务机关在税收征管过程中缺乏事中事后监督，就有可能发生权力寻租行为，这不仅不利于保障纳税主体的合法权益，也将影响社会的公平公正。

（三）尚未形成统一的信息公示平台

当前税收违法失信联合惩戒在全国各地运行中，未能形成统一的税收违法失信主体信息公示平台。不同层级不同地区的税务违法失信“黑名单”的信息在不同的平台公示。例如，由国家税务总局主导的“税收违法失信黑名单”在国家税务总局网站公示，西藏自治区的“税收违法失信黑名单”在“信用中国（西藏）”网站公示。从中央到地方未能构建统一权威具有普适性的信息公示共享渠道，导致税收违法失信联合惩戒无法形成政府、市场、行业、社会四个维度的信息共享和联动机制，也会为部分失信主体在市场经营、行业交流、社会宣传方面“钻漏洞”提供可乘之机，无法有效发挥联合惩戒的作用。

三、税收违法失信联合惩戒制度的改革建议

（一）顶层设计：健全多元主体共治的税收违法失信联合惩戒法律体系

在顶层设计方面，充分发挥“党政+税务+部门”的协同机制，积极邀请行业协会、商会、涉税中介服务机构、税务师、纳税主体等多元主体共同参与到“多元共治税收违法失信联合惩戒法律及配套体系”的制定、发布以及监督执行中。在健全法律法规的过程中，可以学习借鉴国外的先进经验。例如，可参考美国《公平信用报告法》《公平信用机会法》对税收违法失信联合惩戒法律体系的适用范围、惩戒主体、惩戒措施等方面的制度规定，结合我国实际情况，构建具有普遍约束力的法律、法规。从不同群体纳税遵从度出发，充分考虑不同纳税主体的抗风险能力和自我保护能力，构建层级递进式的税收违法失信联合惩戒制度，设计涵盖首违不罚、追缴税款、罚款、提交司法机关等层次化的惩戒处罚标准。此外，依据有损害就有救济的原则，对违法失信联合惩戒主体赋予对行政机关行为提出异议、申请行政复议、提起行政诉讼、申请行政赔偿等救济的权利，凸显制度性与人文性的统一。同时，在法理层面还需在修订《税收征管法》的过程中，强化《税收征管法》与《刑法》和行政法规等的有效衔接。

（二）拓展创新：构建多元主体共同参与的税收违法失信联合惩戒运行机制

针对税收违法失信联合惩戒中其他部门参与度不高的问题，应重点考虑从联合惩戒运行机制入手加以完善。一是从组织层面引导。在国务院指导下各地成立由地方党政部门领导的多元共治税收违法失信联合惩戒工作领导小组，制定具体实施方案与管理制度，统筹管理作为小组成员的各部门工作。二是构建“税务+N”协作机制。在地方政府主导制定的涉税信息数据资源共享管理制度基础上，税务机关与其他政府部门签订相应协作协议，明确跨部门分工协作流程，一旦纳税主体出现失信违法行为，各部门可依照明确路径互通纳税主体信息，确保最短时间、最大范围内发起联动响应。三是加大联合惩戒打击力度。可通过税务机关与公安、司法等部门联合办案的方式，发挥不同职能部门的资源、业务优势，形成合力，推动税收违法失信联合惩戒机制的有效运行。四是发动社会力量，提升税收违法失信联合惩戒的影响力。可借助新兴媒体如视频号、抖音的舆论监督效力，对重大税收违法失信行为受到的联合惩戒后果公开曝光，通过舆论监督形成震慑，降低纳税主体侥幸心理，将失信行为扼杀在萌芽中。

（三）强化监管：完善税收违法失信联合惩戒的第三方监管体系

税务部门作为税收违法失信联合惩戒机制的主责部门，负有惩戒主导权限。该权利也相应要受到监督。一是在完善第三方监管体系的过程中，可通过专项排查与溯源、定期抽查、不定期核查等方式，确保惩戒机制的公平正义。同时，对于税务部门工作人员的失职渎职，应给予第三方有效的检举揭发权。二是可适当引入征信中介机构，让其参与到纳税信息采集、信用评价工作中，同时发挥协调税务部门和纳税主体关系的作用。三是及时回应社会关切的涉税问题，通过群众留言、税务热线、投诉举报等，及时发现各部门在联合惩戒实施上存在的问题或不足，弥补漏洞，完善机制。

（四）夯实基础：搭建税收违法失信联合惩戒信息共享系统

在税收共治视角下的违法失信联合惩戒工作中，纳税主体的违法失信信息的真实性、全面性是税务机关评估信用评级、落实惩戒措施的重要依据。同时，信用信息能否全面共享也制约着联合惩戒的效力。因此，将原本分散的纳税主体涉税信息以全面化、高效率的方式进行集成，并在全国统一的信息共享平台公示，能够有效降低涉税信息挖掘、整合成本，提高信息利用效率和社会对纳税主体信用判断的准确性。

（五）全面协同：共建涉税激励惩戒配套体系

在税收违法失信联合惩戒制度的建设与改革工作中，相关部门需要协同共建纳税信用等级评价制度以及相应的激励惩戒配套体系，让信用等级评价与守信激励、失信联合惩戒有机衔接。建议在已有的纳税信用五级评价体系基础上，将税收违法失信联合惩戒融入个人及社会信用体系中，如定期向中国人民银行通报“税收违法失信联合惩戒名单信息”，将纳税信息作为个人征信评价体系的重要参考内容，以此促使纳税主体依法纳税。同时，根据实际情况，健全动态的信用积分抵扣制度体系，根据税收违法失信行为的轻重程度相应抵扣个人信用积分，进而强化个人信用与纳税之间的联系，有效发挥多方合作的税收违法失信联合惩戒作用。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第8期。）

欢迎按以下格式引用：

国家税务总局西藏自治区税务局课题组.关于完善税收违法失信联合惩戒制度的思考[J].税务研究，2023（8）：135-139.

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