促进人口高质量发展的税收政策体系现状、问题及对策

作者：

樊 勇（中央财经大学财政税务学院） 

邵 琪（中央财经大学财政税务学院） 

当前，我国已开启全面建设社会主义现代化国家新征程，我国人口发展也进入新阶段，呈现少子化、老龄化、区域人口增减分化的趋势性特征。立足人口发展新形势，我国需要积极把握人口发展规律，掌握人口发展的主动权。在2023年5月5日召开的二十届中央财经委员会第一次会议上，习近平总书记强调：“人口发展是关系中华民族伟大复兴的大事，必须着力提高人口整体素质，以人口高质量发展支撑中国式现代化。”这是党中央作出的关于人口工作的重大部署。税收是国家宏观调控的重要政策工具。如何构建与完善促进我国人口高质量发展的税收政策体系、更好地发挥税收促进我国人口高质量发展的作用是一个重要而紧迫的课题。

一、人口高质量发展的基本内涵与提升路径

人口高质量发展涵盖了素质、数量、结构和分布这四个核心维度。首先，人口素质优良强调提升人口的整体素质，让人才的质量优势取代人口的数量优势，是人口高质量发展的核心。其次，人口总量充裕要求维持适度的生育水平和人口规模，确保劳动力供应，是人口高质量发展的底线要求。再次，人口结构优化主要关注年龄结构的合理化，聚焦养老与提高人力资源利用效率的问题，是人口高质量发展的基本要求。最后，人口分布合理指促进人口在城乡和各个区域之间的流动，推动人口的合理分布，是人口高质量发展的重要方面。

要实现人口高质量发展，需要把教育强国建设作为战略工程，通过加强教育、培训，进一步提高人口的综合素质。同时，需要建立生育友好型社会，减轻生育养育负担，增强人们的生育意愿，维持人口总量的稳定。此外，需要提高就业率，深入挖掘人力资源的潜力。在养老领域，需要推进基本养老服务体系建设，大力发展“银发经济”，加快发展多层次、多支柱养老保险体系，实现老有所养、老有所为、老有所乐。考虑到不同地区的资源和环境承载能力，还需调整人口布局，推动人口与经济社会、资源环境的良好互动。从宏观策略上看，我国应继续优化教育、生育、就业和养老等领域的政策框架，确保各项政策协同推进，共同助力人口高质量发展。

二、促进人口高质量发展的税收政策体系及其特点

随着我国的人口问题和相关政策的演变，税收政策也在进行相应的调整。经过多年的完善，我国支持教育、生育、就业、养老等四个领域发展的税收政策体系已经基本形成。

（一）促进人口高质量发展的税收政策体系

1.个人所得税。第一，关于教育问题，根据《个人所得税法》，纳税人的子女教育支出、继续教育支出以及个人的教育捐赠可以按标准扣除。第二，关于生育问题，个人所得税在支持生育和降低养育成本两个方面发挥作用，即生育妇女按县级以上人民政府规定，取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴，免征个人所得税。此外，个人享有3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除。第三，关于就业问题，从事个体经营的随军家属和军队转业干部可以在提供应税服务3年内免征个人所得税，个体工商户享受个人所得税减征。第四，关于养老问题，个人所得税主要在支持个人养老方面发挥作用。一方面，退休人员养老金以及退休工资免征个人所得税，纳税人赡养一位及以上老人的赡养支出可以按一定标准加计扣除。另一方面，在2018年，我国在上海市、福建省和苏州工业园区实施个人税收递延型商业养老保险试点，采用“免—免—征”模式，即纳税人缴纳的商业养老保险产品的支出允许在一定标准内税前扣除、计入个人商业养老资金账户的投资收益暂不征收个人所得税、领取的商业养老金收入按全额的75%及10%的比例税率缴纳个人所得税。

2.企业所得税。企业所得税在支持教育、生育、就业和养老方面发挥着重要作用。第一，在支持教育方面，非营利组织举行教育教学活动所获得的收入免征企业所得税。第二，在支持生育方面，机构提供托育服务所获得的收入减按90%缴纳企业所得税。第三，在促进就业方面，安置残疾人就业的企业可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，小型微利企业享受企业所得税减免。第四，在扶持养老方面，机构为社区养老服务所获得的收入减按90%缴纳企业所得税，并且，福利性、非营利性的老年服务机构暂免征收企业所得税。

3.增值税。第一，在支持教育方面。一是体现在支持教育教学活动。从事学历教育的学校提供教育服务、从事学历教育的学校举办进修班和培训班、职业学校校办企业从事相关业务活动、托儿所和幼儿园提供教育服务、在境外提供的教育服务、学生勤工俭学提供的服务免征增值税；中外合作办学提供学历教育服务也免征增值税。此外，一般纳税人提供非学历教育服务和教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税，并且教育行业企业可以全额退还增值税留抵税额。二是体现在降低教育机构运营成本。高校学生公寓和食堂收入免征增值税。三是体现在鼓励社会力量投入教育事业。国家助学贷款利息收入免征增值税。第二，在支持生育方面，托儿所、幼儿园提供的保育服务免征增值税。此外，机构提供托育服务所获得的收入免征增值税。第三，在促进就业方面，从事个体经营的随军家属和军队转业干部或者为安置随军家属和军队转业干部就业而新办的企业可以在提供应税服务3年内免征增值税。此外，残疾人创业可以免征增值税，而安置残疾人就业的单位、个体工商户、特殊教育校办企业可以享受增值税即征即退。第四，在扶持养老方面，提供社区养老所取得的收入免征增值税。此外，养老机构提供的养老服务免征增值税。

4.其他税种。房产税、城镇土地使用税、契税、印花税、土地增值税等税种也为支持教育、生育、就业、养老这四个领域提供税收优惠。在房产税方面，学校和托儿所等自用房产和土地、高校学生公寓、用于提供托育服务的房产、用于提供社区养老的房产、福利性和非营利性的老年服务机构自用的房产均免征房产税。在城镇土地使用税方面，学校和托儿所等自用房产和土地、用于提供托育服务的土地、福利性和非营利性的老年服务机构自用的土地免征城镇土地使用税。在耕地占用税方面，学校、幼儿园、养老院占用耕地免征耕地占用税。在契税方面，非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于教学、养老的，以及机构承受房屋、土地用于提供社区养老、托育的，免征契税。在印花税方面，高校学生公寓租赁合同、财产所有权人将财产赠与学校书立的产权转移书据免征印花税。在土地增值税方面，纳税人将房屋产权、土地使用权赠与教育事业不征土地增值税。

5.教育费附加。为缓解教育经费不足的状况，我国开征了教育费附加和地方教育附加，并且这两种附加税成为我国财政性教育经费的主要来源。两者均以纳税人实际缴纳的增值税和消费税税额为计税依据。此外，教育费附加政策针对产教融合型试点企业兴办职业教育的合规投资提供支持，符合条件的合规投资可以按30%的比例抵免教育费附加和地方教育附加。

（二）促进人口高质量发展的税收政策体系特点

1.涉及的环节多、税种多。促进人口高质量发展的税收政策体系涉及教育、生育、就业、养老四大方面，具体看，涉及支持教育教学活动、降低教育机构运营成本等11个小方面，并且涉及的税种也多样化，包含增值税、企业所得税等13个税种，政策体系较为复杂。

2.对重点环节、重点群体提供支持。我国促进人口高质量发展的税收政策体系主要对各个方面所对应的重点环节、重点群体提供支持，比如教育税收政策主要对公立学校和非营利学校进行支持，生育税收政策主要在降低生育成本环节发力，就业税收政策重点帮扶失业人员、贫困人员、退役士兵等人群以及小微企业，养老税收政策对机构养老设计的优惠政策比较多。

3.强调税收的激励作用。促进人口高质量发展的税收政策体系主要强调税收的激励作用。与绿色税收体系通过“惩罚与奖励”的机制，对环境不友好的行为进行制约，鼓励绿色生产和消费不同，人口高质量发展的税收政策主要通过提供减免税等税收优惠来引导和鼓励纳税人。

三、现行促进人口高质量发展的税收政策体系存在的问题

我国已初步构建了促进人口高质量发展的税收政策体系，这一体系在推动教育、生育、就业和养老等领域的发展中扮演着关键角色，具有独特之处，亦存在一些不足之处。

（一）教育税收政策设计不精准，未能更好体现公平与效率

当前，我国教育税收政策设计精准度还不够，一些税收政策的实施反而加剧了不同个体之间的差距，未能更好地体现税收公平与效率原则。首先，在教育费附加政策方面，教育费附加和地方教育附加的收入多少与增值税和消费税的税收收入相关，而增值税和消费税收入存在地区差异大的问题，这也使得不同地区的教育费附加和地方教育附加收入大相径庭。其次，政府创办的从事学历教育的高等、中等和初等学校举办进修班、培训班所取得的收入免征增值税，而其下属单位、民办学校未能享受同等的政策待遇，限制了民办学校的发展。最后，虽然我国对非营利教育组织的收入免征企业所得税，但非营利组织的限定条件很多，受惠的组织非常有限。

（二）生育税收政策单一，激励作用有限

受之前严格一孩政策的影响，当前我国支持生育的税收优惠政策相对较少，税收政策对于生育的激励作用有限。一方面，我国当前的税收优惠政策集中于生育、养育环节，缺少对于婚嫁环节的激励措施，比如，我国的个人所得税以自然人为申报单位，并不以家庭为单位，当夫妻中的一方收入低或者有重大疾病时，无法减轻另一方的税收负担。另一方面，我国目前仅个人所得税有针对支持生育的税收优惠政策，缺少企业所得税、增值税方面的税收优惠的设计。并且，个人所得税专项附加扣除的额度并没有考虑不同地区经济发展程度、物价水平、人群收入的区别，也缺少针对女性生育期间支出的专项附加扣除。

（三）就业税收政策缺乏持续性，难以发挥长效作用

我国的一些就业税收政策实施时间有限，缺乏政策的持久性，然而，就业问题的解决依赖于稳定而持久的政策，这样才能充分发挥政策的长效作用。比如，与企业吸纳残疾人就业的长期政策不同，当前企业招用贫困人口、失业人口、高校毕业生所享受的税费扣除从2019年1月1日开始至2025年12月31日结束，企业招用退役士兵所享受的税费扣除从2019年1月1日开始至2023年12月31日结束，这存在企业为享受税费优惠而先招用再解聘的可能。此外，就业税收政策对于重点人群的扣除标准还比较低，对于不同人群的很多税收优惠也没有体现差异。

（四）养老税收政策覆盖面窄，未能促进行业的整体发展

我国的养老税收政策在覆盖地区、支持的环节和机构类型等方面都存在过窄的问题，这未能促进养老服务行业整体的发展。在扶持商业养老的税收政策方面，个人税收递延型商业养老保险仅在上海市、福建省和苏州工业园区进行试点，未推广至全国。而对于支持机构养老的税收政策，在支持环节方面，当前的税收优惠政策主要对养老机构在经营环节进行扶持，缺少对于养老机构筹资和建设环节的扶持；在支持养老机构的类型方面，当前的税收优惠政策主要针对非营利的公办养老机构，缺乏对于民办养老机构的扶持。

四、促进人口高质量发展税收政策体系的国际经验

如何更好地促进人的发展是世界各国普遍关注的课题，尤其是一些发达国家，在教育、生育、就业和养老领域都出台了相应的激励性税收政策。

（一）教育税收政策

1.教育（类）税收制度。为了保证教育经费的稳定性，许多国家都开征了专门的教育税或者教育类税。美国的教育（类）税收制度主要包含两种形式：一种是从特定的税收中划拨资金用于教育支出；另一种是开征了针对教育的学区所得税。学区所得税是一种附加税，以当地的所得税为税基。加拿大的教育经费主要来源于各省级政府所征收的教育税，比如阿尔伯塔省的教育财产税、马尼托巴省的教育支持税、安大略省和魁北克省的教育税等，各省级政府会根据自身的经济发展水平、教育财政情况等制定不同的税率。韩国也开征了专门的教育税，以利息和股息所得税应纳税所得额的10%、酒税全部应纳税额、烟草经营者的烟草销售价格、金融业从业者的毛所得为税基，税率分别为5%、10%、10%、5%。整体看，各国开征教育（类）税收具有以下三个特征：第一，以所得税、财产税、烟草税等为税基，经费来源广泛，具有稳定性；第二，税率设置灵活，针对不同的地区或者不同的课税对象设计了不同的税率；第三，教育（类）税收相关的法律法规非常健全，确保了本国教育经费得到充分的法律保障。

2.教育税收优惠政策。除了开征专门的教育（类）税，各国还制定了许多针对教育的税收优惠政策。这些教育税收优惠政策具有覆盖范围广、种类多、支持力度大的特点。在美国，监护人为18岁以下未成年人开设的教育储蓄账户所存的教育储备金和所产生的利息、纳税人支付给大学和研究所等的与教育有关的支出、纳税人的助学贷款所产生的利息、纳税人进行教育捐赠等均享有一定的税收优惠，此外，美国对公立学校和私立学校均制定了相关的税收优惠政策。加拿大对纳税人在子女教育方面的支出、公立学校和私立学校所获得的收入、纳税人对教育事业的捐赠等给予了一定的税收支持。此外，在日本，学校在法人税、消费税等方面享受税收优惠。

（二）生育税收政策

美国、法国和德国等发达国家更早进入低生育率的人口发展阶段，在支持生育方面具有更为丰富的经验。在美国，儿童照顾费用、收养费用可以在限额内进行税收抵免，此外，根据家庭子女数量，各家庭可以申请到不同的税收抵免额。在法国，政府提供的孕妇特困补助、幼儿保育补助、二孩以上家庭补助、单亲家庭抚养补助等社会福利项目均免征个人所得税。其个人所得税以家庭为单位进行申报，依据家庭商数确定适用税率，家庭中未成年子女越多时，所适用的税率可能会越低。此外，幼儿保育支出、子女抚养支出和教育支出允许在限额内税前扣除。在德国，政府所发放的生育津贴、父母津贴等均免税，此外，子女基本生存支出、子女看护费和教育支出可以在限额内税前扣除。由此可以发现，各国支持生育的税收政策集中体现在个人所得税方面，主要通过个人所得税免税、税前扣除、税收抵免等税收优惠政策以及以家庭为单位申报的方式减轻有子女家庭的负担。

（三）就业税收政策

就业是民生之本，对个人、家庭及整个社会均具有重要意义。美国、德国、日本等国均制定了一些税收优惠政策促进个人就业和企业吸纳就业。美国采取了多种税收政策促进就业：第一，美国通过提高社会保障税的税率和调整其征收结构来积极干预失业现象；第二，企业的科研投入所产生的收益可以进行一定的税收减免和税前扣除，以此增强企业竞争力，创造更多就业机会；第三，为支持中小微企业的发展，中小微企业可以在企业投资、设备折旧等方面享受税收优惠；第四，失业半年以上的人员可以享受4 000美元的税收减免。在德国，新成立的中小企业可以享受5%的企业所得税税率。日本政府通过法律明确规定，企业雇用的员工越多，会享受更多的企业所得税优惠。综上所述，各国在促进就业方面的税收优惠政策集中于企业所得税，并主要对中小企业、失业人群等重点主体进行扶持。

（四）养老税收政策

美国、日本、德国等国进入老龄化社会比较早，建立了较为完善的扶持养老的税收政策体系。美国非常重视个人养老金的发展，在个人养老金的缴费环节、投资环节、领取环节均设计了相应的税收优惠政策，且缴费环节的税收优惠根据个人的收入及婚姻状况进行了差异化设计。美国的养老机构、福利工会以及养老信托机构等各类养老组织，均享受企业所得税、财产税等方面的税收优惠政策。此外，个人向养老机构的捐赠可以在税前扣除，进一步促进了养老机构的发展。由于没有赡养的传统，日本更注重养老服务业的发展，对公立和私立的养老机构均提供同样的政策支持，并制定税收优惠政策以吸引更多的民间资本投入到养老服务业。德国政府采取多项激励措施鼓励个人加入个人养老金计划，同时养老企业在销售税和营业税方面享受税收优惠。整体上看，为支持个人养老金、养老机构的发展，各个国家制定了体系化、差异化的税收优惠政策。

五、促进人口高质量发展的税收政策体系完善路径

当前，我国促进人口高质量发展的税收政策体系仍不成熟，要完善这一税收政策体系需要贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念，进一步完善教育、生育、就业、养老方面的税收政策。

（一）基本原则

1.坚持创新发展，将教育、生育、就业、养老等关键性人口发展问题纳入同一个体系当中进行统筹，以政策的改革创新推动人口高质量发展，充分发挥相关政策的引导和激励作用，运用税收政策工具助力系统地解决人口问题。

2.坚持协调发展，解决好人口发展不平衡问题，税收优惠政策应侧重于对弱势群体的帮扶，优先保证困难人群和小微企业的发展，注重发挥人口发展的整体效能，避免由于“木桶”效应，加深社会矛盾。

3.坚持绿色发展，统筹好人口与资源环境的关系，重视人与自然和谐共生，利用税收政策工具解决人口流动过程中所遇到的就业等关键问题，促进人口的合理分布，使得人口规模与当地自然环境承载能力相适应。

4.坚持开放发展，构建一个合理、公正、透明的税收政策体系，以吸引更多的外资与国际人才，促进人力资源的开发与利用，进一步提高我国的对外开放水平和质量。

5.坚持共享发展，将税收政策体系的建设与人的全面发展、人民高品质生活紧密结合起来，与人民群众的需求和利益相统一，使税收政策体系的建设真正造福于全体人民，促进全体人民的共同富裕。要重视人口发展的公平正义问题，依据纳税人的经济状况设计相应的税收政策。

（二）税收政策体系完善

1.教育税收政策。在教育费附加政策方面，短期看，需加强对教育费附加和地方教育附加使用情况的监管，定期审查地方政府对教育费附加和地方教育附加的管理和使用情况，确保资金得到正确、及时的使用，并通过政府网站和媒体定期公布教育费附加和地方教育附加的使用情况，提高透明度；长期看，可以考虑开征以财产持有额为税基的教育税，以保障教育资金流的连续性，同时将教育税界定为中央与地方共享税，归属于中央政府部分的收入以转移支付的形式分配给各个地区以缩小地区之间的差异。在教育税收优惠政策方面，第一，建议考虑增设针对单亲家庭的子女教育支出的税收优惠，考虑调高单亲家庭的教育相关支出的扣除额度，以减轻其经济负担；第二，由于民办企业在提供教育服务方面也发挥着很重要的作用，可以考虑增加对于从事学历教育的民办学校举办进修班、培训班所取得的收入免征增值税的税收优惠政策，以确保民办学校与公办学校在税收上享有公平待遇。进一步地，非营利教育组织的资格认定应被简化与扩大，使更多的组织可以从中受益。

2.生育税收政策。首先，建议增设婚嫁环节的税收优惠政策，允许夫妻合并申报所得税，设计以家庭为单位的专项附加扣除政策。其次，在生育环节，除个人所得税之外，企业所得税、增值税、房产税、车辆购置税等也应引入支持生育的税收优惠措施，建立多样化的生育税收奖励机制。特别是对于女性生育期间的经济支出，应当设立专项附加扣除，允许扣除孕期、分娩、产后恢复的相关支出，进一步减轻家庭生育的经济压力。同时，应该优化女性的就业环境，比如，吸纳育龄女性较多的企业可以享受更多的税费优惠。最后，在养育环节，为了进一步降低家庭的养育成本，考虑对提供托育服务的企业给予更大的税收减免，同时，考虑将降低养育成本的税收优惠政策的有效期延长或者设立类似的长期政策。此外，考虑根据不同地区的经济发展程度、物价水平以及人群收入进行微调，实施多档次的个人所得税扣除额度，从而更好地体现公平与公正。

3.就业税收政策。一方面，在促进个人就业上，需要加大对贫困人口、失业人口、退役士兵及毕业生等重点人群和小微企业、初创企业等重点企业的税收扶持力度，比如，提高允许扣除的限额、提高小规模纳税人的增值税起征点，同时，考虑对不同的就业人群制定更具针对性的税收优惠政策。另一方面，在促进企业吸纳就业上，对于支持企业发展的税收优惠政策，应考虑从临时性转向长期性，为企业提供一个明确、持续的税收环境，同时，也应进一步为企业吸纳重点人群提供更大的税收优惠，比如降低所得税税率、提高扣除比例。此外，进一步鼓励企业根据当前市场的需求对重点人群进行培训，提高重点人群的就业与工作能力，比如提高企业对重点人群教育经费税前扣除比例。

4.养老税收政策。第一，在个人养老方面，考虑将个人税收递延型商业养老保险的试点项目从上海市、福建省和苏州工业园区扩展至全国，以鼓励更多的人参与到该项政策中。第二，在社区养老方面，考虑为社区养老提供更大的税收优惠。第三，在机构养老方面，首先，考虑增加对养老机构筹资和建设环节的税收优惠，鼓励更多的社会资本参与到养老服务事业中。比如，金融机构向养老机构提供无息或低息贷款可以享受税费优惠，养老机构在盈利前可以延期纳税。其次，应该扩大税收优惠政策涵盖的机构范围，不仅要支持提供基础养老服务的机构，还应鼓励和支持提供养老医疗和护理服务的机构，比如开发养老产品和设备的企业可以免征增值税。最后，对于民办养老机构，应该考虑提供与非营利养老机构相似的税收优惠，鼓励更多的企业进入养老行业，提高养老行业的服务水平和多样性。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）

欢迎按以下格式引用：

樊勇，邵琪.促进人口高质量发展的税收政策体系现状、问题及对策[J].税务研究，2023（10）：5-11.

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