破产程序中，职工债权清偿的个人所得税处理

文章来源：郝建礼、刘涛律师团队

引言

与其他类型的破产债权相比，职工债权具有一定的特殊性。根据《企业破产法》的规定，职工债权无需申报，由管理人调查后列出清单予以公示；破产财产在清偿破产费用和共益债务后，应当首先清偿职工债权。除此之外，结合我国现行《个人所得税法》的规定，职工在获得破产程序中的债权清偿时，还应当缴个人所得税。基于此，本文尝试就破产程序中职工债权的个人所得税范围、优惠政策、扣缴义务人、扣缴方式等进行探讨，以期与各位同仁交流一二。

一

职工债权中应当缴纳个人所得税的范围

1

一般规定

《企业破产法》第四十八条规定，职工债权分为以下几个部分：债务人所欠职工的工资，医疗补助费用、伤残补助费用、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用以及依法应支付的补偿金。《个人所得税法》第二条规定，应当交纳个人所得税的范围为：工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得。《个人所得税法实施条例》第六条规定，工资、薪金所得是指：个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。综上，《企业破产法》规定的职工债权中所包含的各项工资、费用、补偿金等因任职或者受雇有关的收入，属于《个人所得税法》中工资、薪金所得的范畴，应当缴纳个人所得税。

2

特殊规定

《个人所得税法实施条例》第八条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益；所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

根据该规定可知，个人取得所得的形式为非现金的，亦应当缴纳个人所得税。在破产程序中，职工债权的清偿方式也并不一定都是现金，部分情况下有可能是实物（如房产）、有价证券（如股权）等形式的经济利益。此种情况下，职工也应当缴纳个人所得税。

二

职工债权中涉及的个人所得税优惠政策

通过检索，笔者了解到目前存在以下与职工债权相关的个人所得税优惠政策：

1

《财政部 国家税务总局关于工伤职工取得的工伤保险待遇有关个人所得税政策的通知》（财税〔2012〕40号）规定，对工伤职工及其近亲属按照《工伤保险条例》规定取得的工伤保险待遇，免征个人所得税。上述工伤保险待遇包括一次性伤残补助金、伤残津贴、一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金、工伤医疗待遇、住院伙食补助费、外地就医交通食宿费用、工伤康复费用、辅助器具费用、生活护理费等，以及职工因工死亡其近亲属按规定取得的丧葬补助金、供养亲属抚恤金和一次性工亡补助金等。

2

《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费 住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税〔2006〕10号）规定，企事业单位和居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金，免征个人所得税；超过规定标准以外缴付的上述费用并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

3

《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资３倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，计算纳税。

4

《财政部 国家税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》（财税〔2008〕7号）规定，高级专家延长离休退休期间取得的工资薪金所得视同离休、退休工资，免征个人所得税。

5

《个人所得税》第五条规定，残疾、孤老人员和烈属的所得、因自然灾害遭受重大损失的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案。该类减征政策不在全国范围内适用，需要各级省政府单独规定。笔者查询到重庆、青海、陕西、四川、辽宁等地已出台减征政策，但各地减征幅度不一样。

综上，通常来说，职工债权中的医疗补助费用、伤残补助费用、抚恤费用、应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用、经济补偿金均存在免税政策，实际需要缴纳个人所得税的范围就是工资部分，当然也要结合职工的身份（如是否属于高级专家、残疾人员、孤老人员、烈属）判断其是否享受其他税收优惠政策。

三

职工债权的个人所得税扣缴义务人

《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

《个人所得税法》第十一条规定，居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

据此，在清偿职工债权时，扣缴义务人应按月或按次预扣预缴税款。扣缴义务人是指支付所得的单位或个人，在破产程序中，支付所得的单位仍然是债务人，也就是说债务人是扣缴义务人。破产程序中，除债务人自行管理之外，债务人企业已经被管理人接管，涉及债务人纳税或扣缴税的事务应由管理人代表完成。在执行破产财产分配方案过程中，应分配的职工债权需要缴纳个人所得税的，管理人应当代表债务人履行代扣代缴义务。需要注意的是，在执行重整计划或和解协议过程中，若管理人受债务人委托清偿职工债权，代扣代缴个人所得税的义务主体应为债务人，而不再是管理人。

四

职工债权的个人所得税扣缴方式

根据《个人所得税法》的规定，工资、薪金所得预扣预缴时适用的是超额累进税率表，当月收入越多，预扣预缴的税款金额就越多。在破产程序中，债务人企业拖欠职工工资的时间都相对比较长，有的甚至长达几年，如果在清偿职工债权时一次性支付，那么扣缴个人所得税时，是应当视为当月工资薪金计算个人所得税，还是可以分摊到每个拖欠月份计算个人所得税？如果不能分摊到拖欠的月份，管理人在一次性分配职工债权时可能需要预扣预缴职工不少个人所得税，对职工来说确有不公平之处。

根据《个人所得税法》及其实施条例之精神，个人所得税申报时所涉及到的是工资发放期、税款所属期和税款申报期，与工资所属期无关。工资发放期是指工资实际发放的日期，按照个人所得税法的规定，工资实际发放的日期所属的月份即为税款所属期，税款所属期下月为该所属期税款对应的申报期。据此，职工获得的一次性清偿所得不能分摊到每个拖欠月份计算个人所得税。

笔者认为，在个人所得税的征管方式没有修改的前提下，管理人可以在制定职工债权的清偿方案时征询职工意见，是否考虑分批次清偿，不一次性清偿，也不放在一个纳税年度清偿。分批清偿的好处是，预扣预缴时可以少扣或者不扣个人所得税，减少职工的资金占用成本；不放在一个纳税年度内清偿的好处是，可以减少职工当年的应纳税所得额，进而减少当年的应纳税额。

五

结语

通过以上分析可知，为避免履职风险同时为保障职工权益的有效实现，管理人在兑付或代债务人兑付职工债权时应注意以下几点：其一、应依法代扣代缴职工应缴纳的个人所得税；其二、代扣代缴时应充分运用职工债权所享受的个人所得税优惠政策；其三、在个人所得税的征管方式没有修改的情况下，可考虑对职工债权的清偿方案作适当优化。

编辑：李孟雪

● 团队介绍 ●

北京德恒（郑州）律师事务所企业拯救与破产专业委员会是从事企业重整、庭外债务重组及破产清算等业务的专业团队，实务经验丰富，理论功底夯实。团队负责人郝建礼和刘涛律师，从事破产业务已达二十余年，在该业务领域具有扎实的理论基础和丰富的实践经验。目前，郝建礼、刘涛律师团队专职成员20人，其中14人拥有硕士学位，12人为中共党员，整体专业性、组织性、纪律性和凝聚力突出。

截止目前，德恒郑州律所已承接破产类案件六十二起（包含三起合并破产案件，其中一起为圣光集团二十三家企业合并重整；十二起重大复杂房地产企业案件），目前已办结案件五十四起。案件类型涵盖清算、重整、和解、预重整。

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