覃业恩：美国税收事前裁定制度研究
内容摘要
为了解决税法不确定性问题，国际现行惯例是提供税收事前裁定。美国的税收事前裁定制度自建立以来，经历了许多变革与发展。主要简述美国信件裁定制度的基本内涵和建立历程。纳税人申请裁定需要提交法定文件和缴纳申请费，历时90-183天左右，但对负面清单上的事项，国税局则不予裁定。同时，1977年以后的信件裁定完全公开，供公众查询和监督。尽管美国国内税收法未认可裁定的先例作用，但在实践中却受到国税局和法院的高度重视。裁定对国税局具有约束力，局长不得滥用自由裁量权，应当依法修改或撤销。就目前而言，我国尚未建立类似制度，因此，为了尽早与国际社会接轨，应该从立法入手，学习美国制度建立的经验。
关键词：税收事前裁定 信件裁定 公开性 法律效力
由于税法本身的复杂性和频繁修改，各国税法中存在着很多不确定性，致使纳税人对拟议交易的纳税结果存在很大疑问。尽管部分纳税人可向法律从业者咨询，但是仍然不能解决全部问题。为了增强纳税人对纳税结果的确定性，税收事前裁定制度应运而生。自1911年瑞典实行税收事前裁定制度以来，该制度在世界范围内逐渐流行，得到了越来越多国家税务局的认可与采用，成为了国际上解决税收不确定性问题的最佳做法。
近年来，经济合作与发展组织较为全面地梳理了各国税收管理制度。该组织的税收管理对比丛书于2004年开始发布，探讨了现代税收管理系统的基本要素，并使用了广泛的数据集、分析和实例来突出其主要趋势和创新实践。根据该组织2015年报道，税收裁定制度由两个部分组成——公开裁定和私人裁定。公开裁定是税务机关在特定情况下主动就如何解释税法条款作出的公开声明，通常是为了澄清法律的应用问题而发表的，特别是在许多纳税人可能会受特定的法律规定影响或者某一条款的含义模糊的情况下。而私人裁定涉及纳税人（或其税务代表）的具体要求，要求税务机构说明如何就拟议或已完成的交易适用法律。据最新2019年报道显示，在接受调查的58个国家和地区（包括所有经合组织成员国、欧盟成员和20国集团成员）中，只有中国和巴西没有向纳税人发布过裁定。由此可见，采取税收事前裁定制度应对税收不确定问题已然是大势所趋。
针对我国是否存在税收事前裁定制度，该组织却摇摆不定。根据2015年报道，我国（除香港地区外）并不存在裁定制度，2017年报道认为中国存在裁定制度，然而在最新一期的报道中，却又认为中国大陆并不存在裁定制度。以上报道都是该组织在咨询我国国家税务总局后，整理综合形成的报道，前后不一的看法反映出国税局和该组织对于我国大陆是否存在裁定制度的不确定态度。
与中国的情况相反的是，美国的税收事前裁定制度（也被称为信件裁定制度），产生于20世纪初期，已经建立近百年。1953年，美国国税局正式出台了关于私人信件裁定的指南，包含了国税局发布裁定的指导方针等事项，使得纳税人较为充分地了解申请裁定的要求。自此，该制度在美国历经多次发展与完善，对解决国内税法不确定性问题发挥了重要作用，也为其他尚待建立税收事前裁定制度的国家提供了良好的范本。
为了清楚地阐明和解释税法，提前解决纳税人可能面临的困惑与不确定，国税局发布了许多条例和公开的指导意见，例如税收裁定、税收程序、通知和公告等，通过查询这些文件，纳税人可以对交易活动的纳税结果有一定的了解，从而做出是否继续交易的判断。但是当纳税人参与了较为复杂的交易或者该交易的部分重要事实未囊括在这些已经发布的文件中时，税法不确定性问题就凸现出来。为了更好地满足这部分纳税人的需求，信件裁定制度便有了用武之地。
（一）美国税收事前裁定的基本内涵
1953年，国税局首次正式发布了明确的声明，说明了该局在向纳税人发布税收事前裁定方面的政策和程序。根据国税局的定义，“裁定是由国家税务局办公厅向纳税人或其授权代表发出的书面声明，该声明对特定的事实进行解释并适用税法”。由于该种裁定采用了私人信件的形式，故也被称为（私人）信件裁定。也就是说，信件裁定是指针对纳税人的书面质询，国税局向其发出的解释相关税法并将其适用于纳税人具体交易情况的书面裁定。
裁定是由纳税人自愿申请的，用以作为行动指南，保护自己免受国税局政策或法律解释的不利变化的影响。此外，申请裁定也可能是因为法定条款以纳税人获得国税局的同意或批准作为其税收津贴的前提条件。
在这里，需要厘清一对极易混淆的概念，即裁定与税收裁定。后者是指“国税局在《国内税收公报》上发表的正式解释……供纳税人、内部税务工作人员及其他有关人员参考”。税收裁定通常描述一组假设的事实，并说明国税局基于这些事实的法律结论，是被选为官方出版物的“裁定”，用来指示相关人员的行为，具有普适的指导意义。因此，这类裁定可以看作是经济合作与发展组织报道中的“公开裁定”；为了区分这两者，未公布的裁定通常也被称为纳税人信件裁定。
（二）美国税收事前裁定制度的历史发展
美国信件裁定制度的建立是从实践到立法的过程，其历史最早可以追溯到现代税收体系的开端。1913年，国税局试着回复纳税人关于任何交易的疑问，无论该交易是已经完成的、正在考虑中的或者是假想的。尽管该局已经明确说明自己并不受到回复的约束，但是裁定申请数量仍然逐年增加，以致到1919年，国税局决定只回复已经完成的、有明确纳税人的交易问题。到30年代晚期，随着经济社会的发展，纳税人迫切需要了解拟议交易的税收后果，以决定是否进行该项交易。作为立法机关的国会意识到了这一需要，在1938年，国会授予国税局局长自由裁量权，即局长有权决定是否发布针对拟议交易的、且对该局有约束力的结案协议。结案协议是纳税人和局长之间的一种协议，需要经过多次谈判，且必须得到高级官员的审查和批准才算正式达成。
到1940年，由于结案协议的程序过于复杂，以及结案协议的申请不断涌向国税局，纳税人和国税局双方都对该协议抱怨颇多。为了解决这些问题，国税局提出了“信件裁定”。根据该制度，纳税人向国税局发送信函，详细说明拟议交易的事实情况，询问可能的纳税结果，国税局工作人员也会通过信件回复纳税人，说明如果纳税人申请正式的结案协议国税局将会如何做，这一过程则不需要双方谈判。尽管该信件裁定对国税局不具有约束力，但对纳税人来说已经足够了解拟议交易的征税结果，而且比结案协议更加方便，因此在一定程度上减少了结案协议的申请数量。
然而，直到1953年，国税局才正式承认了信件裁定制度的存在，公布了一份声明，说明向纳税人发布裁定的政策和程序。1954年，国税局宣称如果信件裁定有误或者国税局事后改变了针对某交易的立场与看法，收到有利裁定的纳税人受到保护。这一点适用至今。
至此，税收事前裁定制度得到了法律层面的承认，在美国正式建立，以后的近百年间，不断经历发展与完善，为纳税人提供了很多便利，也对美国的税务管理系统产生了重大的影响。
1955年以前，国税局会时不时地发布国内税收管理程序的相关文件，但是并未形成系统的材料。为了使发布信息的方式常规化，国税局于1955年创办了税收程序系列。税收程序由国税局首席顾问办公室发布在《国内税收公报》上，每年汇编在《累积公报》里。2020年发布的税收程序中阐明了申请税收事前裁定的最新准则和程序等要求，解释了国税局如何向纳税人提供咨询意见。
本部分以该税收程序为基础，研究美国信件裁定制度的程序问题，包括了纳税人申请所需的材料、裁定申请费用、国税局发布裁定的时间安排和禁止裁定的范围。
税收程序2020—4第6节说明了国税局发布书面裁定的一般性指导意见，其中规定了申请裁定所必需的文件材料和某些特殊情况下所需的额外材料。
（1）所有申请都要求提供的资料
为了更清楚地理解申请所需材料，笔者将重要部分进行归纳分类。
第一类是案件事实和有关信息的提交。提交的信息包括姓名、住址、电话号码、有关人士的纳税人识别号、交易理由的完整陈述和对交易的详细描述，所有合同、遗嘱、契约、协议、文书、计划文件等文件的复印件，和所有重要事实以及该事实对所咨询问题的影响的分析；
第二类是有关声明。申请人声明是否在先前的纳税申报中反映该问题或类似问题，以及是否得到裁定或提起申请，或目前是否待决。
第三类是支持或反对该意见的权威说明。如果纳税人主张某一特定结论，必须包括得出该结论的理由和权威意见，即使不主张得到拟议交易的课税结果，纳税人仍必须就课税结果提出意见，并提供有关权威意见支持该观点；纳税人还应报道与所要求的结论相反的任何权威意见，如法律（或待决立法）、税务条约、法院裁定、条例等；此外，在提出申请时，纳税人必须指明任何可能影响拟议交易的待决立法。如在提出申请后、信件裁定发出前，可适用的立法得到通过，纳税人必须通知有关部门。
该类规定是为了减轻税务人员的工作负担。国税局收到的裁定数量多，而发布裁定只是税务管理的一部分，出于节省人力资源和时间资源的考量，由纳税人提前列出支持和反对的各种资源，以及未来可能影响裁定发布的立法规定，方便国税局工作人员，从而提高发布裁定的效率。该要求对纳税人和国税局双方都有好处。
第四类是拟从供公众查询的信件裁定副本中删除的识别信息的声明。根据国内税收法第6110条，私人信件裁定的内容必须公开，在公开前，国税局会删除某些信息。为了保护隐私，纳税人在提交申请时必须包含所希望删去的信息说明（被称为删除说明）。
（2）某些情况需要的额外信息
以上要求仅适用普通程序，某些特殊需求还需要满足其他条件。
当就单一情况下的多个问题请求单独的信件裁定时。如果一份申请中包含了多个问题，国税局一般会发布一个包含所有问题的裁定。如果纳税人要求一个问题一份裁定，则需要在申请中说明并且提交两份副本。国税局一般会同意纳税人请求，除非违背其利益。
请求快速处理时。通常情况下，国税局会按照申请的先后顺序进行处理。如果纳税人有迫切需要，可请求快速处理，即在常规顺序之前得到处理。请求需书面说明理由，最好是以单独信件的形式或者在申请裁定后不久书面提出。这一请求将由国税局的分支机构单独审议，该机构有权裁决纳税人的快速处理请求，但通常只在确实有困难的情况下才予以批准。纳税人可以通过拨打分支机构的电话来了解其申请是否得到批准。
从以上规定看来，针对裁定申请要件的描述细致具体，便于纳税人和授权代表参照执行，包括了一般情况和特殊情况。一般情况体现了国税局简化程序、方便纳税人的考虑，使得所有确实有需求的纳税人提出的申请都可以为国税局接纳，而特殊要求针对情况更加复杂的纳税人。因此，以上规定属于对纳税人友好型的规定。但是，提交裁定申请是一件很严肃的事情，除非纳税人确信自己会得到有利裁定或者做好接受不利裁定的准备，否则一般不主张申请。
信件裁定制度自创立以来，不断经历发展与完善，其中一大变化就是纳税人申请裁定的费用问题。1987年及以前，国税局免费提供信件裁定服务。随着裁定申请数量的增长，国税局的开支日渐增长。1987年12月22日，国会颁布的税法第10511节要求纳税人申请裁定、意见信等请求时支付使用费，该费用是在计算国税局准备裁定所花费的成本后得出。如果纳税人认为国税局收取的使用费有误，希望得到全部或部分退款，可以申请复议。从1987年起，裁定的收费情况如下图所示。
（注：本图表所用数据来源于国税局自1987年-2020年发布的税收程序系列。若是同一年的收费标准有变化，则是以所占月数较多的收费情况为准。）
从1988年（300美元）到2019年（30,000美元），使用费上涨了整整100倍。从图中看出，在32年间，裁定的花费情况大致可以分为三个阶段。第一个阶段中（1988年-2005年），申请费分布较为均匀，增长幅度平稳，最高也不超过10,000美元；第二个阶段中（2006年-2014年），使用费约为两年一增长，增长幅度相较于第一阶段有了较大提升；第三个阶段中（2015年-2020年），2015年（28,300美元）与2014年（19,000美元）相比增加了近10,000美元，增长幅度是历史上最大的，到2019年申请费则达到了30,000美元，与最初的300美元相比，可谓是巨额增长。
总的来说，自1987年国会立法以来，裁定申请费用保持上升趋势，至今已达较高水平。较为昂贵的申请费一方面是为了补偿国税局在发出裁定过程中所耗费的资源成本，另一方面也是为了防止纳税人滥用裁定制度，使国税局深受其累，进而影响发布裁定的效率和对其他工作的处理。
如上所述，国税局发布裁定的顺序与提交申请的时间相关（不含请求快速处理的裁定申请）。一般说来，信件裁定申请很少在90天内得到反馈，大部分需要花费90到183天左右。而当裁定申请中含有非常复杂的情况或者比较新颖的问题时，则有可能花费6个月到一年的时间不等。
需要注意的是，在收到请求后21天内，有关部门会与纳税人或其代表联系，进行首次讨论，告诉申请人裁定的可能结果是有利或不利。这种讨论通常涉及程序性事项和实质性事项，但如果请求提出的问题过于复杂或者包含诸多问题，则可能仅限于程序性事项。如果该部门认为不会发出纳税人希望的裁定结果，则应告诉纳税人，是否可以通过对交易进行细微改变或者遵从已发布的反映国税局立场的文件而得到有利裁定。如果工作人员认为有需要，纳税人则有机会与其面谈。
由此可见，尽管发布正式的信件裁定需要耗费较长时间，但是通过电话讨论和面谈，纳税人可以尽快对裁定结果有一定的了解，通过评估和计算各方面的收支情况，自主选择继续或调整拟议交易，而不会因裁定时间过长，错失交易机会。
如前文所述，信件裁定是为了帮助纳税人确信拟议交易的课税结果而设立的，具有重要的意义。但是，在某些情况下，因为所涉问题的事实性质，国税局拒绝针对其作出裁定。同时，发布裁定作为国税局税务管理的一部分，势必要考虑到国税局的利益，为了健全税务管理，根据具体案件的事实或者特殊情况，可以提出其他正当理由的，国税局也可以拒绝发出裁定。此外，部分禁止裁定的范围反映了国税局不鼓励某种交易的态度。
从历史上看，国税局曾表示，不针对假设性案件作出裁决，且如果所要求的裁决主要是基于事实的，也不会作出裁决。而从1960年开始，这些高度概括性的陈述得以具体化，并在1964年开始的一系列裁定中，将禁止裁定的范围编入法典。最新的2020年的税收程序详细列举了“负面清单”，主要包括以下方面：
拒绝舒适裁定。所谓舒适裁定，是指在《国内税收公报》上公布的由法律、法规、具有适当管辖权的法院的判决、税收裁定、税收程序、通知或其他权威机构明确和充分说明的问题。对于这类申请不予作出书面裁定。
该条规定不难理解，国税局日理万机，定然不会在已经充分说明的问题上浪费有限的资源。
拒绝针对拟议交易的替代计划或假设情况作出裁定。该规定尤其适用纳税人死亡前的遗产税裁定，国税局对分配纳税人财产不感兴趣，而且如果此类裁定成功发布，其他纳税人则会被迫申请，以确保自己的财产分配计划得到国税局的肯定，增加筹码。
拒绝对位于外国管辖区内的纳税人发布裁定。这是因为国税局相关部门难以获得纳税人所在地的税务信息。但是，如果纳税人愿意提供所有相关信息，并且就该局要求提供的资料，放弃对外国管辖范围内银行和商业保密法的所有保护要求时，则可以发布裁定。
如上所述，负面清单明确列举了国税局不会发布裁定的领域。同时，由于申请裁定需要详细说明拟议交易的相关情况，某些注重商业秘密的纳税人可能不会选择申请。因此，申请裁定的纳税人数量得到一定的限制，税务人员的负担便不会过重。
法律具有滞后性，因为立法者的思想受到当时社会的影响，难以预测未来的发展状况，而社会是在不断运动的，业已颁布的法律便难以适应实践中产生的新需求，由此便会推进法律的修改与完善。
信件裁定制度作为美国税收管理中的法律制度，也必然具有滞后性。自正式建立以来，国税局对该制度的各项规定便不断地修改与完善，满足纳税人的需求，其中之一便是信件裁定的公开问题。本部分将探讨美国历史上学者对信件裁定是否应当完全公开的争议和现行法律的规定。
从历史上来看，国税局很不情愿完全公开私人信件裁定，因为裁定是对纳税人需要提前了解拟议交易的课税结果和国税局减少税收损失的平衡。国税局受到公开的裁定结果约束，过早地固定自己的看法态度，会失去裁定的自由权；同时，在某一裁定中国税局的法律解释错误也可能导致国家税收减少。这一系列的考虑造成了国税局不愿公开的局面，例如在1971年，国税局共发布了32,297件裁定，但是只有633件得到了公开。考虑到信件裁定对纳税人开展交易具有重要意义，许多法律从业者都对不公开裁定的做法展开了激烈的批评，强调公开信件裁定的好处。有支持的声音就有反对的声音，部分学者出于其他考虑，认为不应该完全公开裁定。
（1）支持公开的声音
法律从业者提出了许多有利的理由支持裁定公开。通过完全公开，公众了解国税局的裁定，对结果有清楚的认识，从而增强国税局的公信力；所有纳税人都可以知悉国税局对某些交易的立场与看法，平等地享受信息知悉权；公众对公开裁定的议论与监督也可促进国税局不断自省，从而完善裁定过程。
有学者强调，不公开信件裁定会影响国家税收收入和公众对国税局公正行使税务管理权的信心。1965年，国会戈尔议员向参议院表示，因为某项裁定在最后关头发生改变，导致了5600万美元的财政收入损失。而这项裁定是在秘密谈判后作出的，与国会的意图背道而驰。戈尔将这一裁定改变视为“秘密税收偏袒的事例”。此外，信件裁定不公开导致国税局秘密裁定的存在，国税局偏袒某些纳税人，给予其特殊利益，导致公众对国税局裁决的行为产生怀疑，这将严重损害政府的形象和公信力。因此，秘密裁定不仅损害了国家的经济利益，更削减了普通公民对国税局的信任。
里德强调公开信件裁定可以促进机会均等。部分信件裁定通过税务期刊得以公开，公众可以了解国税局针对某些交易的税收结果的看法，但是公开的比例较小。里德认为完全公开裁定给予所有纳税人公平的机会了解国税局的态度，而不仅赋予申请人以特殊优势。尤其是在商业竞争较为激烈的领域，如果纳税人不了解国税局的看法，便不能放心大胆地实施某些交易，导致在竞争中逐渐被淘汰。而纳税人了解已经发布的裁定，寻求相似交易的裁定时，国税局往往会查询以往发布过的裁定，纳税人便更有机会获得有利裁定，从而能够与以往获得裁定的纳税人公平竞争。
此外，还有学者提出公众的意见与建议对建立公正完备的决策系统至关重要。信息公开不仅是公众了解政府行为与相关信息的途径，也是公众行使监督权的重要依据。因此，公开信件裁定可以让更多的人了解裁定是如何作出的，对已发布的裁定提出批评或者建议，国税局吸取各方建议，反思裁定过程以完善该制度。在当时，只有公开的税收裁定才能发挥这一作用，而大部分的裁定都处于隐秘状态，难以受到公众的监督与质疑。
（2）反对公开的声音
与之针锋相对的是，部分学者提出了反对完全公开的理由。不完全公开可以限缩依赖裁定的纳税人范围，从而给予国税局一定的裁定灵活性；完全公开也可能会泄露纳税人的信息，抑制某些重视商业秘密的纳税人申请裁定的积极性；此外，出于节约行政资源的考量，公开所有的裁定是不现实的做法。
从国税局方面来看，根据当时的税收程序，只有申请裁定的纳税人才能依赖国税局发出的裁定，而其他纳税人则不能将其作为先例。该条规定是为了防止国税局在某一裁定中所犯错误的影响扩大，这种限制使得国税局在发布裁定时具有更大的灵活性。而一旦完全公开，所有纳税人都会依赖已经发布的裁定，这会降低国税局发布裁定的意愿，尤其是在比较复杂的交易中。
从纳税人方面来看，完全公开可能会损害商业利益。在不完全公开的前提下，纳税人可以放心地申请裁定，因为有关信息与国税局的决定都会保密。而完全公开则意味着这种保密将被打破，纳税人便不太愿意去申请。竞争对手在了解有关交易以后，可能会破坏交易，使得纳税人的利益受损。这也当然地使得申请裁定这一行为变得毫无意义。
从成本花费来看，完全公开会耗费大量的人力和财力资源。为了完全公开，编辑排版工作会需要很多工作人员，相应地，参与裁定的人数减少，从而导致发布裁定的数量减少或者速度减慢。这便削弱了信件裁定的优势。同时，考虑到当时的裁定服务是免费提供的（尽管国税局为此开支较大），如果完全公开，势必会带来新的花费项目，从而给国税局带来巨大的支出，加剧其财务负担。
综上所述，支持和反对完全公开的学者各执己见，互不相让。而最终，法律站在了完全公开的一方。
1966年7月4日，信息自由法正式颁布，作为对1946年行政程序法的修正。根据行政程序法第60节的规定，诸如私人信件裁定等不包括在需要出版或可获取的要求中，除非其作为“公共指导”。在签署自由信息法时，约翰逊总统表示：“当人民掌握国家审查局所允许的一切信息时，民主的效果最好。任何人都不能隐瞒那些公开无损于公众利益的决定。”很显然，私人信件裁定也包含其中，因为裁定对公众有重要的指导意义，且在删去识别性信息后公开并不损害任何人的利益。
信息自由法是多年来修改行政程序中关于公共信息的第三部分的努力的结晶。一般而言，新法的第三部分是为了对所有不需要因国家安全或保护隐私而保密的政府信息进行公开审查。该法案允许政府机构“在防止明显地无理侵犯个人隐私的必要范围内”，提供信息时删除识别性细节；但即使如此，“在任何情况下，删除的理由都必须以书面形式得到充分解释”。此外，所有机构都必须提供卡片索引，以供公众检查、复制，只要这些文件是在该法生效之日（1967年7月4日）后通过或颁布，且法律要求提供或公布的。
1977年，国会通过了国内税收法第6110节，该节产生于根据信息自由法寻求信件裁定公开的两起诉讼，国税局在这两起案件中都输掉了官司。在Fruehauf公司诉国税局（Fruehauf Corp v Internal Revenue Service）的案件中，上诉法庭的恩格尔法官认为国税局的裁定索引系统，以及某些已公布的税务裁定的背景文件，都需要披露。在税务分析师诉国税局（Tax Analysts and Advocates v Internal Revenue Service）一案中，戴维斯法官认为根据纳税人的要求，就具体交易的税务后果征求意见，发出的信件裁定不包括在法规要求的保护纳税人隐私中。因此，根据信息自由法，这些裁定需要披露。为了回应这些诉讼和国税局1976年提出公布裁定的规则，国会颁布了国内税收法第6110节，要求书面裁定应该公开以供公众审查。为了保证纳税人的隐私，该法要求国税局确保纳税人的识别性信息从即将公开的裁定中删除，还规定了裁定发布后抗议公开信息的程序。
自此，裁定完全公开的要求大致已在法律中确定下来。依据规定，国税局每周公开一次私人信件裁定（前提是公开的裁定至少已经发布了三个月），供公众查询。公开制度不断地在实践中加以运用，相应地，也在法律中得到发展。
根据2018年生效的国内税收法第6110节，除另有规定外，任何书面决定及与该书面裁定有关的背景文件，均应接受公众检查。“书面决定”是指裁定、决定信、技术咨询备忘录或首席律师咨询意见。在公布相关文件时，有关部门应该删除这些信息：书面裁定所关乎的人的姓名、地址及其他识别性细节，根据行政命令确定的保密标准，为国防或外交政策保密的具体授权信息，适用于国税局的任何法规特别豁免披露的信息，从享有特权或机密的个人获得的商业秘密和商业或财务信息，由负责金融机构监管或监督的机构编制、代表或使用的审查、经营报道中包含的或与之相关的信息，有关水井的地质物理资料和数据，包括地图等。由此可见，不能公开的信息主要是为了维护个人隐私、保障公民的合法权利、确保国家安全和商业活动安全。
一般来说，在发布披露意向通知后的75-90天内，国税局应该公开裁定；但是根据法庭命令，可适当延迟；根据提出书面决定请求的人或其代表的书面请求，应予延长（不得超过90天），直至裁定所载交易已完成之日起15天后；如果在前一期限内，相关交易并未完成，提出裁定要求的人提出了合理的理由，认为有必要进一步延迟将书面裁定公开时，前一期限得以延长（不超过180天），直至裁定所载交易已完成之日起15天后。
一言以蔽之，公开的时间比较灵活，充分地考虑到申请纳税人的利益。
在实际生活中，信件裁定的法律效力无疑是最受到重视的。针对其他纳税人，裁定完全公开后，是否能够依赖该裁定进行交易，具有重大的指导意义。关于这一点，法律规定与实际中的运用却存在着天壤之别。而对申请纳税人本身来说，收到有利裁定也并不意味着高枕无忧，国税局有可能追溯性地撤销或者修改已经发布的裁定，面对潜在的危险，纳税人也十分注意法律规定和现实中国税局的做法。
（1）法律规定
尽管私人信件裁定已经公开，但它们的先例价值在形式上是有限的。国内税收法第6110（k）（3）条涉及私人信件裁定和其他书面裁定的先例地位，该条款明确规定“不得使用或引用书面裁定作为先例”。因此，事先裁定似乎没有先例价值。但是长期以来，国税局允许并鼓励纳税人依赖书面裁定，但这种依赖只给予申请裁定的纳税人，不得适用于其他纳税人或者其他交易。这一规定看似不近人情，实则是国税局的自我保护，以防原有的裁定出现了错误，不再代表该局最新的态度立场。
（2）实践情况
然而，私人信件裁定确实有先例价值。它们的先例效应主要是由于其公之于众，以及国税局对处境相同的纳税人的处理一致性义务。萨尔茨曼强调了这一点，国税局通常不能区别对待处境相似的纳税人。因此，当适用税法规定，使得首次申请的纳税人获得有利裁定并对他人造成不利后果，而国税局有可能向另一纳税人（要求类似的裁定）发出不利裁定时，国税局必须适用相同的税法规定，并发布相同的裁定。
在裁定公开之后，法律从业者就能否将其作为先例引发了一场辩论。尽管存在这种争论，但很明显，私人信件的裁定在实践中具有先例价值。一方面，他们很容易从Lexis和Westlaw中获得，并且经常出现在律师摘要中。另一方面，尽管财政条例试图减少信件裁定的实际影响，但国税局和法院继续查询或引用这些裁定，迫使纳税人在实施交易时，更加密切关注这类裁定。
1.国税局对裁定的依赖
有学者曾提出，“机构很少随意行事”。因此，为了预测某机构的未来行为，可以查询该机构过去和当前的行为。具体到信件裁定方面，他们认为国税局从未否认裁定可以作为其未来行为的精准预测。在准备裁定时，国税局投入大量的人力物力资源研究法律问题，因此，发出的裁定很大程度上代表了国税局业已建立的看法。事实上，尽管审查机构不得引用书面裁定为“先例”，但可以将其作为指引，用以确定在某问题上的立场态度。
此外，国税局工作人员的表态也揭露了他们对裁定的依赖。在美国律师协会税务科的一次会议上，一位助理专员在描述其负责的法律的新发展时，依赖发布的裁定发表看法。同时，在国税局工作人员看来，尽管书面裁定不是先例，但是对工作人员来说很有说服力，因为“发布裁定的人是与我们一伙的”。
因此，尽管有明确的法律规定，信件裁定对国税局来说仍然很重要。
2.法院对裁定的依赖
除了国税局，法院也在判决中多次提到书面裁定。尽管其回避了信件裁定的先例价值，但却将其定性为“行政解释的证据”，用以表明国税局目前或之前的看法与立场。
在“汉诺威银行诉局长案”（Hanover Bank v. Commissioner）中，局长改变了他在之前的裁定中采取的立场，损害了纳税人的利益。最高法院指出“，虽然上访者没有权利依赖未发表的、不是专门发给他们的私人裁定，但这些裁定确实揭示了负责管理税收法的机构对法律所作的解释”。此外，在“沃尔普诉国税局局长案”（Wolpaw v. Commissioner of Internal Revenue）中，当事人争论减免的学费是否应包括在纳税人的总收入中，法院认为虽然发给纳税人的信件裁定（表示要减去学费）既不约束国税局对其他纳税人的行为，也不约束法庭，但是考虑到没有其他任何财政规定与争议点直接相关，只好把裁定作为证据，用以说明国税局支持减免学费的态度。
因此，尽管国税法明确规定裁定不得作为先例适用于其他纳税人或者其他交易，但是在实际生活中，国税局和法院都十分依赖先前已经发布的裁定作出判断，这便给了裁定事实上的先例作用，也促使纳税人日益关注公开的裁定信息。
笔者认为，国内税收法第6110（k）（3）条应予以删除。从平等对待的原则来看，国税局对纳税人发布裁定应该做到同种情况同种对待，不同情况不同对待。如上所述，尽管法律规定不允许作为先例使用，但是国税局和法院仍然会查看以往发布过的裁定，这在一定程度上体现了他们平等对待纳税人的态度；从信赖保护原则出发，国税局在1977年以后便公开所有的信件裁定，这些裁定在纳税人看来体现了国税局对某一类交易的课税看法，会以此为样本进行自己的交易活动，这种依赖裁定的做法本身并没有不合理之处，因此，即使国税局对该纳税人的情况有不同处理方式，也应该对公众的这种信赖予以保护；从行政自我约束原则来看，国税局在作出裁定时，对相同或相似的纳税人申请，如无正当理由，应受其行政惯例的约束。也就是说，只要纳税人的交易情况与已经发布的裁定情况相差无几，国税局就应当受到以往裁定的约束，遵循惯例，发布相似的裁定。因此，出于以上三点的考量，这条法律规定犹如摆设，并未起到实际作用，应该从法律中删除。
尽管多年来，国税局一直遵循着兑现纳税人善意依赖裁定的政策，但直到1954年，这项政策才正式公布。1954年，修改或撤销已发布裁定中的看法“通常”是针对未来申请的；1967年，只有在“罕见和不寻常”的情况下，修改或撤销才具有追溯效力；当前的税收程序使用了相同的措辞，这为纳税人依赖信件裁定提供了强有力的法律依据。除欺诈案件外，如果信件裁定被追溯性地修改或撤销，国税局必须在通知中释明原因。
现行惯例认为，发现裁定有错误或法律发生变化时可以修改或撤销。如果裁定被撤销或修改，则适用于在时效期间内的所有年份，除非国税局使用国税法7805（b）（8）条规定的自由裁量权来限制撤销或修改的追溯效力，该条规定：“对于与国内税收法有关的任何裁定的适用范围，局长可做出规定，但不得溯及既往。”但在满足某些条件时，对于获得原裁定的纳税人，裁定不应被撤销或修改，即该裁定原本是针对一项拟议交易做出，适用法律没有变化，且与裁定直接相关的纳税人善意依赖裁定，撤销或者修改该裁定将对其造成损害的。
随着经济社会的发展，国税局局长的自由裁量权引起了越来越多的关注，乃至抨击，“国际商业机器公司诉美国案”（International Business Machines Corp. v. United States）使这个问题成为人们关注的焦点。国际商业机器公司和雷明顿·兰德公司在电脑的制造、销售和租赁方面是竞争对手。有事实表明，雷明顿在1955年收到了一项有利裁定，信中表示，该公司的电脑在销售或租赁时不需缴纳联邦消费税。国际商业机器公司得知这一裁定后，立即提出了同样的要求，但直到两年多以后才获得裁定，而且申请遭到了拒绝。有利于雷明顿公司的裁定也在1958年2月1日被撤销，但是不具有溯及力。简单地说，国际商业机器公司支付了雷明顿不用支付的两年税款。国际商业机器公司起诉要求退款，上诉法院允许该公司收回其在雷明顿未被征税期间所支付的电脑租赁税额。法院认为，该局长滥用自由裁量权，在给予雷明顿免税待遇时，没有对国际商业机器公司做出类似裁定。根据国税法7805条规定，给予国税局限制裁定溯及既往的权力，附随着考虑市场交易的整体情况的义务，并引用最高法院的判决“局长不能在没有合理依据的情况下，向一人征税，而不向另一人征税”。该案例尽管没有实现对局长裁定追溯权力的广泛制约，但向税务人员敲响警钟，切忌极端任意裁定，也给予纳税人依赖裁定的信心，这两者都有助于健全税务管理体系。
如果私人信件裁定被追溯性地撤销，法院会复核该项撤销，以确定局长是否滥用自由裁量权。“莱萨沃伊基金会诉局长案”（Lesavoy Foundation v. Commissioner）中，局长撤销了关于基金会是免税的非营利慈善组织的裁定。上诉法院巡回法庭的古德里奇法官认为，当慈善基金会获得免税证书时，基金会已充分且完整地披露了申报表要求的关于基金会购买纺纱厂的信息，也没有欺诈行为或者虚假陈述，因此对私人信件裁定的依赖是合理和正当的。如果撤销该裁定具有溯及力，基金会所负税款数量极大，很有可能导致基金会倒闭，带来更大的危害，以致超过了法律可容许的酌处限度。因此，在该案中，法官判定局长滥用了自由裁量权，损害了纳税人的利益，该撤销不得溯及既往地应用于莱萨沃伊基金会。
总的来说，国税局和法院在对信件裁定的修改与撤销方面是极其谨慎的，尤其是对接受裁定的纳税人，为了保护他们的善意依赖，有时不惜以国家税收收入的巨额减少为代价。
美国的税收事前裁定制度已经发展得比较完善，对我国建立类似制度极具借鉴意义。将域外的法律制度适用到国内，实则是将该制度的内涵价值转化为与本土文化风情相适应的内化过程。笔者在本部分简要探讨我国税收事先裁定制度的发展历程，并分析如何学习借鉴美国法的经验。
尽管税收事前裁定制度在国外已经发展得如火如荼，但就我国而言，该制度的建立仍然处于萌芽探索阶段。
1996年，时任国家税务总局政策法规司副司长的谭珩提出，随着我国社会主义市场经济的建立和发展，我国的经济发展要与国际经济大环境接轨。其中，国外通行的应对税收不确定性问题的税收事先裁定制度具有十分重要的意义，因此，我国应该建立推行该制度。但是这一观点在当时并未得到积极的响应。
随着中国加入世界贸易组织和社会主义市场经济的迅速发展，企业面临的纳税风险日益加大，税收事前裁定制度在我国得到了越来越多的关注，地方开始进行裁定的探索实践。2013年马钢集团启动资产重组计划，根据集团设定的计划，共需要缴纳2.7亿元的税费。了解相关情况后，安徽省税务局主动上门提供帮助，针对资产重组提出建议。集团据此更新重组计划，并向该局申请关于涉税事项的事先裁定，税务局根据《国家税务总局公告2011年第13号——关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，裁定认为马钢集团的重组业务所涉及的货物转让不属于增值税的征收范围，因此不对该部分征税，从而给马钢集团节省了一大笔开支。该案例被认为是我国税收事前裁定制度实践的第一案，对我国正式建立该制度具有重大意义。
我国于2015年1月5日公布了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，首次引入了预约裁定制度，表明我国逐渐意识到税收事前裁定的必要性和重要性，这是中国税收征管改革与国际接轨的重要一步。作为新生产物，尽管该草案在第46条明确规定了税务机关应该建立预约裁定制度，但仅仅简单说明在何种条件下纳税人可以申请预约裁定，以及对纳税人依赖裁定的保护，其他具体实施细节却没有加以规定。该草案的公布引起了学术界对该制度普遍的关注。例如熊樟林教授将行政事前答复定性为一种新型的具体行政行为，认为相较海关行政裁定，税收事前裁定还远未获得立法者的认可。因此，我国的行政事前答复制度亟待立法规范。曾思红介绍了香港的税收事前裁定制度，认为我国要完善税收法律制度、提高税务人员素质和实行用者自付原则。尽管该草案引起了巨大的反响，但遗憾的是，该条最终并未写入《中华人民共和国税收征收管理法》。
建立事前制度是一个漫长的过程，不可能一蹴而就，因此，首先要建立基本框架，包括实施程序、公开性和法律效力问题。
在实施程序层面，申请所需文件、收费问题、时间安排和禁止裁定的范围应该予以说明。申请所需文件应该包括纳税人的个人信息、对交易的详细说明、提出的裁定诉求以及支持和反对该要求的权威文件，特殊情况应该单独列出，全面考虑纳税人的需求；从税务机关收到申请到发出裁定的时间，建议最好不要超过三个月，尽管美国的裁定很少在90天内发出，但考虑到商业交易情况风云突变，耗费时间越长，交易的不确定性就越多，导致很少有纳税人愿意花费如此昂贵的时间成本和可能失去的投资机会来换取可能获得的有利裁定，进而影响该制度在我国的发展；在建立该制度的初步阶段，我国应当免费提供裁定。美国从最初的免费到后来的费用不断增长，其背后是国税局对人力物力大量投入的考虑。根据经济合作与发展组织2019年的报道，接受调查的58个国家中有28个国家收费，其中，大部分国家集中在北美洲和欧洲，属于经济发达国家。考虑到该制度在我国仍然是新生事物，如果一开始就实行收费制度很有可能会打击纳税人申请裁定的积极性；此外，规定不予裁定的“负面清单”可向美国借鉴具有共性的问题，还应加入我国可能出现的特殊问题。
其次，在删除识别性信息后，公开裁定。美国在1977年以后，便完全公开私人信件裁定，可见公开政府发布的文件、接受民众监督乃是民心之所向。对纳税人来说，一方面得以了解某类交易的纳税结果，另一方面可以监督政府行为，行使自己的权利；对政府来说，不需要重复发布类似裁定，节省有限的时间资源和人力资源，也收获了纳税人更多的信赖，提高纳税人的税法遵从度，从而完善我国的税务管理系统。而出于保护纳税人隐私的目的，识别性信息（例如姓名、住址、身份证号码）都应该在公开前与纳税人协商删除。
最后，发布的裁定应该具有较强的法律效力。如前所说，裁定要求公开，即所有纳税人都可以获知裁定内容，不自觉地将其作为政府的官方态度，如果不具备约束力，便失去了公开裁定的意义。接受裁定的纳税人依赖裁定是政府公信力的体现，若是不具备法律效力，则有损普通民众对政府的信任，影响政府的形象。此外，将发布的裁定作为先例引用，避免给予申请裁定的纳税人额外竞争优势，有利于保障纳税人之间的公平竞争，维持稳定可靠的市场交易秩序。
责任编辑：魏广萍 金惠珠
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