国浩视点 | 医院作为接受捐赠主体的适格性、程序及所得税扣除问题分析

新型冠状病毒疫情发生以来，武汉市各大一线医院的医护物资告急，很多医院开始直接在网上自发募捐，全社会的爱心人士都开始行动起来，积极捐赠物资和善款。[注1]然而，紧接着，武汉市政府要求，所有物资都需要通过红十字会来捐赠，1月27日，在湖北省疫情防疫工作例行新闻发布会上，时任湖北省委副书记、武汉市委书记马国强说：“所有捐赠的物资一定要通过红十字会，以保证捐赠物资和资金的使用能够及时准确登记在案，统一归口，避免在疫情防疫防治过程中，由于混乱被人钻空子。”[注2]但是，只有这一条捐赠渠道，会给捐赠者带来很多不便，降低效率。在1月31日，武汉市红十字会专职副会长陈耘透露：报请指挥部同意，境内外单位或个人如有定向捐赠医院，可直接与定向捐赠医疗机构对接，确认后可直接将物资发往受捐单位。[注3]2月1日，火神山医院现场捐赠的负责人称：他们直接接收捐赠物资，可不经过武汉市红十字会，属于“特事特办”。[注4]

由此，带来系列问题：医院作为医疗机构是否能够成为接受捐赠的主体，个人或企业如果想要将善款和物资捐赠给医院在现行政策下应该经过怎样的程序，医院应出具何种凭证，以及捐赠的相关税收扣除应如何解决。

一、医院作为接受捐赠主体的适格性

《卫生计生单位接受公益事业捐赠管理办法（试行）》（以下简称《捐赠管理办法》）第2条对各级各类卫生计生事业单位接受捐赠作出了相应的规定。卫生类事业单位主要包括各级各类医院、乡镇卫生院、妇幼儿童医院等。[注5]此外，《中华人民共和国公益事业捐赠法》第10条规定：公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠，其中所称的公益性非营利的事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化、社会公共体育机构和社会福利机构等。医疗卫生机构一般指的是从事疾病诊断、治疗活动的医院、卫生院、疗养院、门诊部、诊所、卫生所（室）以及急救站等取得《医疗机构执业许可证》的机构[注6]，意即医院是可以依照公益事业捐赠法接受捐赠的主体。

《捐赠管理办法》规定捐赠财产应当由受赠法人单位统一接受，而且医疗机构应当明确承担捐赠组织协调管理的牵头职能部门，负责管理日常事务（下称“捐赠管理部门”）。因此，捐赠人避免捐赠给某个科室、内部职能部门、医生个人或者是受赠单位指定的其他单位。[注7]

医院作为卫生计生单位和医疗卫生机构，可以作为接受社会捐赠资助的主体，接受捐赠人自愿无偿提供的资金、物资等形式的公益性支持和帮助，并接受社会公众捐助的口罩等医用器具，用以抗击新型冠状病毒肺炎疫情这一公益性活动。[注8]捐赠人向医疗机构捐赠，应当由捐赠管理部门统一受理，医疗机构其他内部职能部门或个人不得直接接受。

二、现行政策下向医院捐赠的程序

图片来源[注9]

(一) 提出捐赠申请后的预评估

《捐赠管理办法》对预评估程序作出规定：捐赠预评估是卫生计生单位收到捐赠人捐赠申请后，在接受捐赠前对捐赠项目开展的综合评估。卫生计生单位应当建立接受捐赠预评估制度。预评估的重点内容如下：1. 是否符合国家有关法律法规；2. 是否符合卫生计生单位职责、宗旨、业务范围和活动领域；3. 捐赠接受必要性；4. 捐赠人背景、经营状况及其与本单位关系；5. 捐赠实施可行性；6. 捐赠用途是否涉及商业营利性活动；7. 捐赠是否涉嫌不正当竞争和商业贿赂；8. 捐赠方是否要求与捐赠事项相关的经济利益、知识产权、科研成果、行业数据及信息等权利和主张；9. 捐赠物资质量、资质是否符合国家标准与要求等；10. 是否附带政治目的及其他意识形态倾向；11. 是否损害公共利益和其他公民的合法权益；12. 卫生计生单位认为必要的其他内容。

捐赠管理部门将会同单位财务、资产、审计等部门，以及相关业务部门，建立评估工作机制，及时对捐赠申请提出评估意见。必要时，可以引入第三方机构及有关监管部门参与评估，就捐赠者的适格性、捐赠过程的合法性和捐赠物资是否合格做出预评估。

(二) 签订书面捐赠协议

卫生计生单位接受捐赠应当与捐赠人协商一致，自愿平等签订书面捐赠协议。捐赠协议由单位法定代表人或经法定代表人书面授权与捐赠人签订，并加盖受赠法人单位公章。书面捐赠协议应当明确以下内容：1. 捐赠人、受赠人名称（姓名）和住所；2. 捐赠财产的种类、数量、质量和价值，以及来源合法性承诺；3. 捐赠意愿，明确用途或不限定用途；限定捐赠用途的，应当附明细预算或方案；4. 捐赠财产管理要求；5. 捐赠履行期限、地点和方式；6. 捐赠双方的权利和义务；7. 解决争议的方法；8. 违约责任。

值得注意的是，《捐赠管理办法》关注到突发公共卫生事件应急处置等特殊任务期间接受捐赠的情况，并规定可以根据情况适当简化书面捐赠协议。

(三) 双方履行捐赠协议

《捐赠管理办法》对于接受货币方式捐赠的，原则上要求捐赠人采用银行转账方式汇入受赠法人单位银行账户；接受非货币方式捐赠，鼓励受赠单位委托第三方评估机构对非货币捐赠财产价值进行评估、确认或公证。受赠单位接受捐赠，应当按照实际收到的货币金额或非货币性捐赠财产价值，应开具财政部门统一印制并加盖受赠法人单位印章的公益事业捐赠票据，及时将捐赠票据送达捐赠人。

对于实施货币捐赠的，就《卫生计生单位接受公益事业捐赠管理办法（试行）》的规定而言，捐款凭证为财政部或省级财政部门印制并加盖受赠单位印章的公益性捐赠票据；对于捐赠物资的，公益性社会组织还需要依据捐赠方提供的捐赠物资公允价值的证明，确认受赠资产价值并开具捐赠票据。

此外，《捐赠管理办法》还对捐赠财产使用管理作出规定，受赠单位应根据捐赠协议是否限定用途，对货币和非货币捐赠财产的使用进行管理，受赠单位不得支付与公益活动无关的费用，不得擅自扩大开支范围，提高开支标准，亦不得将不得捐赠财产用于开展非公益活动。

(四) 信息公开接受监督

受赠单位应当建立健全受赠信息公开工作制度，通过便于公众知晓的方式，如通过单位门户网站或当地主要新闻媒体等，真实、准确、及时、完整地向社会公开受赠信息，提高受赠使用和管理工作的透明度。受赠单位应当向社会主动公开以下信息：1. 捐赠接受管理制度；2. 捐赠接受工作流程；3. 捐赠管理部门及联系方式；4. 受赠财产情况；5. 受赠财产使用情况；6. 受赠项目审计报告；7. 受赠项目绩效评估结果；8. 依照法律法规应当公开的其他信息。对公众和捐赠人查询或质疑，受赠单位应当依法及时、如实答复。受赠单位应当对其公开信息和信息答复的真实性负责。

(五) 小结

总结来说，医院在接受捐赠人的捐赠前，应当先对捐赠人的适格性、捐赠财物资是否合格及捐赠过程是否合法作出预评估，通过预评估后，医院应与捐赠人签订书面捐赠协议，确定捐赠管理部门，由捐赠管理部门统一受理捐款。由于此次新型冠状病毒疫情为突发公共卫生事件，所以，接受社会捐赠可适当简化捐赠书面协议，但仍应出具加盖法人单位财务专用章的合法票据，同时，接受的捐赠财产应当全部纳入单位财务部门集中统一管理、单独核算，非经捐赠人书面同意不得擅自改变捐赠的口罩等医用器具的用途，真实、准确、及时、完整地向社会公开受赠相关信息。

三、涉税问题：货币捐赠或非货币捐赠财产与个税、企业所得税的抵扣

(一) 关于个人捐赠的税额扣除问题

《个人所得税法》第6条规定：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定，对于未超过应纳税所得额30%的予以抵扣，对于超过部分仍按照30%的进行抵扣。从《慈善法》第3条的规定中可见，慈善活动包括为救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害而进行的公益活动。

(二) 关于企业捐赠的税额扣除问题

《企业所得税法》第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

值得注意的是，除通常公益性捐赠有所得税限额扣除的规定之外，企业捐物资、捐服务还可能涉及“视同销售”的处理，即一般以市场价格或公允价值确认视同销售收入，相应确认成本及按市场价格确认捐赠费用，不过，借鉴此前抗击非典疫情、支持灾后重建时的经验，财税部门将积极研究疫情期间捐赠相关的支持政策，鼓励社会各界的公益捐赠。[注10]

(三) 个人和企业的捐赠与所得税抵扣的一般规则与本次疫情捐赠的特殊政策安排

对于个人所得税，《财政部税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》第1条对有关个人所得税扣除的受赠人作出明确，仅在个人向公益性社会组织，包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体进行捐款时，方可在计算应纳税所得额时进行扣除。

同样，根据《企业所得税法实施条例》中的规定可见，对于符合条件的公益性捐赠，企业捐赠人可以进行所得税税前扣除，但是扣除的前提是通过向境内依法设立或登记的、具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织，或者县级以上人民政府及其部门等国家机关进行捐赠。[注11]

然而，一般情况下，医院并不属于上述公益性社会组织的范围，并不具有公益性捐赠税前扣除资格，无法向捐赠人开具可抵扣的捐赠票据，因而捐赠人无法享受公益性捐赠税前扣除。[注12]因此，医院虽然作为医疗机构可以接受捐款，但直接捐赠给医院的货币款项和非货币财产不能直接抵扣税费。对此，如果捐赠人考虑将捐赠款项或非货币财产等额转化为所得税税前扣除金额，可以通过如下方式：通过符合条件的公益性社会组织向相关医疗机构进行“定向捐赠”，也可获得所得税税前扣除政策的适用，如果捐赠人将捐献物资直接发往受捐医疗单位，之后再向已组织定向捐赠的公益性社会组织补办定向捐赠手续，获取捐赠凭证[注13]后，也可以享受公益性捐赠税前扣除。[注14]

此外，除前述个人和企业所得税公益性捐赠税前扣除的规则外，国家税务总局也会根据特殊情况制定全额扣除的规则，如针对此次疫情，2020年2月6日，财政部、税务总局在《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部、税务总局公告2020年第9号）规定：“企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。”

综上所述，医院符合接受社会资助的捐赠主体资格，在接受捐赠的过程中应与捐赠人签订捐赠协议，并出具捐赠凭证。个人或企业在捐赠后有税前扣除的需求，则应当向慈善组织索要“省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联”，用于申请税前抵扣。[注15]在现行政策下，针对此次疫情，个人和企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品的，允许在计算应纳税所得额时全额扣除，除此之外的情形，个人和企业应通过符合条件的公益性社会组织向相关医疗机构进行“定向捐赠”，在现阶段“前线”医院物资缺乏、大量企业和个人都将货币或非货币财产直接捐赠给医院的情况下，则应到时候向已组织定向捐赠的公益性社会组织补办定向捐赠手续，获取捐赠凭证，从而获得公益性捐赠的税前扣除。

注释及参考文献:

[1] 参见刘润：《与武汉红会探讨：应不应该允许医院，接受社会直接捐赠？》，载搜狐网，http://www.sohu.com/a/369827269_117018，最后访问日期：2020年2月6日。

[2] 参见澎湃新闻：《武汉市委书记：捐赠物资一定要通过红十字会，避免被人钻空子》，https://baijiahao.baidu.com/s?id=1656888490243093868&wfr=spider&for=pc，最后访问日期：2020年2月6日。

[3] 参见广州日报：《武汉红十字会回应六大质疑！定向捐赠调整：可直接与武汉医院对接》，https://baijiahao.baidu.com/s?id=1657460436864014000&wfr=spider&for=pc，最后访问日期：2020年2月6日。

[4] 参见程维妙，彭硕：《火神山医院直接接收捐赠，不经过武汉红会》，载腾讯网，https://new.qq.com/omn/20200201/20200201A0KEBH00.html，最后访问日期：2020年2月6日。

[5] 参见医学教育网：《什么是卫生事业单位》，http://www.med66.com/weishengdanweizhaopin/zhengce/zz1804211434.shtml，最后访问日期：2020年2月6日。

[6] 参见刘炯，胡岚岚：《疫情时期医药企业捐赠医疗机构的合规提示》，载锦天城律师事务所，https://mp.weixin.qq.com/s/SseTyQF14sVlO5aH1-TH1A，最后访问日期：2020年2月6日。

[7] 参见刘炯，胡岚岚：《疫情时期医药企业捐赠医疗机构的合规提示》，载锦天城律师事务所，https://mp.weixin.qq.com/s/SseTyQF14sVlO5aH1-TH1A，最后访问日期：2020年2月6日。

[8] 参见白楚玄：《慈善组织“管理费”该怎么收、捐赠为何要通过特定慈善组织、医疗机构募捐是否合法……这些问题法律怎么说？听律师解答！》，载法制日报，https://mp.weixin.qq.com/s/d1alPBBWHFWnOCUzYACEAQ，最后访问日期：2020年2月6日。

[9] 参见刘炯，胡岚岚：《疫情时期医药企业捐赠医疗机构的合规提示》，载锦天城律师事务所，https://mp.weixin.qq.com/s/SseTyQF14sVlO5aH1-TH1A，最后访问日期：2020年2月6日。

[10] 参见普华永道中国：《【防疫应变】企业及个人捐赠涉税处理要点》，https://mp.weixin.qq.com/s/dkQSVZVGHaEWFTnaLBRKbg，最后访问日期：2020年2月6日。

[11] 参见普华永道中国：《【防疫应变】企业及个人捐赠涉税处理要点》，https://mp.weixin.qq.com/s/dkQSVZVGHaEWFTnaLBRKbg，最后访问日期：2020年2月6日。

[12] 参见陈汉，李来祥，胡骁毅，姜晓雨：《疫情防控系列 | 慈善捐赠指南（捐赠人视角）》，载，汉坤律师事务所，https://mp.weixin.qq.com/s/LdUof_WHF0u_BPaecBfJUg，最后访问日期：2020年2月6日。

[13] 参见普华永道中国：《【防疫应变】企业及个人捐赠涉税处理要点》，https://mp.weixin.qq.com/s/dkQSVZVGHaEWFTnaLBRKbg，最后访问日期：2020年2月6日。

[14] 参见普华永道中国：《【防疫应变】企业及个人捐赠涉税处理要点》，

https://mp.weixin.qq.com/s/dkQSVZVGHaEWFTnaLBRKbg，最后访问日期：2020年2月6日。

[15] 参见陈汉，李来祥，胡骁毅，姜晓雨：《疫情防控系列 | 慈善捐赠指南（捐赠人视角）》，载，汉坤律师事务所，https://mp.weixin.qq.com/s/LdUof_WHF0u_BPaecBfJUg，最后访问日期：2020年2月6日。

朱奕奕     国浩上海办公室律师

公惟韬     国浩上海办公室律师助理

作者简介

朱奕奕

国浩上海办公室律师

业务领域：证券、金融、私募基金、民商事诉讼等

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