【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（19）：电商是主要责任人还是代理人的判断及预售预付卡的会计处理
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下电商行业不同业务模式下的主要责任人和代理人的判断、零售业预售预付卡的会计处理。
一、电商是主要责任人还是代理人的判断
致同分析
互联网零售业企业（以下简称电商）主要业务模式有两种，自营模式（自营商）和平台模式（中间商）。实务中，应根据相关合同的约定和业务性质，分析电商和供应商的权利和义务，判断在将商品销售给客户之前，电商是否取得了相关商品的控制权，判断电商是主要责任人，还是代理人，相应按照总额法或净额法确认收入。
自营模式下，电商与供应商签订采购合同。在合同中，电商具有无条件退货的权利，且无条件退货期比较长，有的约定了一年时间，很多合同约定了任意时长都可以无条件退货。同时约定销售之后一定账期内再与供应商结算款项。对于这种形式的销售，电商仓库中的商品归谁控制的问题需要进一步确认。根据新收入准则的控制权模型，需要判断在商品销售给客户之前，电商是否控制该商品（即能够主导商品的使用，并从中获得几乎全部的经济利益）。例如放在电商仓库中的商品，供应商是否还有权调拨给其他商家；如果不能，则说明电商在向客户出售之前控制该商品，是商品销售的主要责任人，应该采用总额法。
平台模式下，电商平台与商家之间建立多种各司其职的合作关系。电商平台为商家提供交易平台（包括商品展示系统、网上支付系统、商品销售系统以及后台管理系统），运营支撑、物流配送、以自身名义为消费者开具发票等各种服务，商家利用平台资源完成配送、销售及货款收取等一系列流程，并向电商平台支付服务费。在这种经营模式下，电商平台在商品销售给客户之前，电商不控制相关商品，其提供的是服务，不是商品销售。电商平台是作为商家的代理人，协助其完成商品销售，因而不应该将代商家收取的商品销售款计入其销售收入，应该就其提供服务的金额确认收入，即采用净额法确认收入。
披露示例
京东（JD.O）
京东作为一个既有自营又有平台的互联网零售电商，在美国纳斯达克证券交易所上市，2018年开始执行美国ASC606收入准则，在总额法与净额法的判断上与国际准则一致，因而披露的信息具有参考价值。
其对于线上直销的电子产品和一般商品，集团是作为主要责任人，履行向客户提供特定商品的责任，按照总额法确认收入。
对于第三方商家参与的在线市场，公司向第三方商家收取佣金，集团作为代理人，职责是为第三方商家销售商品和服务提供安排，不承担提供商品和服务的责任，不能控制第三方提供的商品。当第三方实现销售后，获取销售额一定比例的佣金，佣金按照净额确认收入。
应用示例
电商自营是主要责任人还是代理人
背景
某电商（甲方）与某出版社（乙方）签订商品购销合同的框架协议，约定电商通过电子邮件方式或传真的方式向出版社发送具体订单，订单中明确规定商品名称、规格、单价、数量、交货日期、交货地点等具体内容。乙方接到甲方的订单后3个工作日内发货。
关于商品价格，供给甲方的商品价格不得高于乙方在相同结算条件下给予其他商家的最低供货价格。否则，在已经发生进货的条件下，尚未结算的，甲方有权按乙方给予其他商家的最低供货价结算，且有权终止本合同；已结算的，甲方有权从下一批货款中扣除差价或向乙方追偿差价，且有权终止合同。
关于验收，每次进货的商品名称、规格、单位、数量、单价、折扣、总金额等以甲方入库单为准。甲方有权拒收不合格商品。对于甲方入库商品，乙方不可以再调度，甲方可以无条件按进货价退换货。
关于结算条款，甲方依据乙方提供商品的实际销量结款或者甲方按照实际收货金额为乙方结款；在账期满后，甲方向乙方发出支付通知以后，乙方核对无误，开具合法有效发票交回甲方。
问题
电商在上述经营模式下应该采用总额还是净额法确认收入？
分析
新收入准则给出了判断委托人还是代理人的指引：企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。
企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。自行向客户提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代为提供特定商品。
这里转让的商品是图书，在向消费者销售图书之前，如果电商已经控制这些图书，即能够主导使用并获得全部经济利益，表现为自主定价向消费者销售，接受消费者退换货要求，承担了销售前后的存货风险，电商是消费者销售的主要责任人，应该采用总额法确认收入。
至于结算条款是按照从乙方收货的全部金额结算还是按照甲方的销售金额与乙方结算，不影响主要责任人还是代理人的判断。
二、零售业企业预售的预付卡
致同分析
零售业企业经常出售各种预付卡。新收入准则带来的主要影响包括两方面：核算和列报项目，以及沉淀收入的处理。
新收入准则下，设置新的会计科目“合同负债”核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，需要考虑作为主要责任人和代理人发售预付卡会计处理存在的差异，还需要考虑增值税的影响。
对于预付卡中客户可能放弃的权利的会计处理与原收入准则不同。在新收入准则下，企业预期将有权获得客户放弃的合同权利相关金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。企业在确定其是否有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。企业应该对其存在的此类业务进行评估，进行适当的会计处理。
应用示例
案例1：电商平台预售购物卡（财政部2018年12月发布的新收入准则案例）
背景
甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2X18 年，甲公司向平台的消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200 元，总额200 000 元。假设不考虑相关税费的影响。
分析
本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200 000 元中，仅佣金部分10 000 元（200 000*5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即190,000 元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。
案例2：涉及不同增值税率的储值卡（财政部2018年12月发布的新收入准则案例）
背景
甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2×18 年，甲公司向客户销售了5 000 张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000 元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。
分析
本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1 000 000 元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。
甲公司应根据历史经验（例如公司以往年度类似业务的综合税率等）估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。
披露示例
京东（JD.O）
集团发售可以在公司网站和手机APP上兑换商品的预付卡，根据ASC606,出售预付卡获得的资金在合并资产负债表中列作向客户预收的款项，当通过预付卡兑换相应的商品，销售实现后确认收入。对于预期客户不会兑换的部分在客户兑换期间确认为收入，而不是等到预付卡到期或者兑换可能性很小时确认。
The Group also sells prepaid cards which can be redeemed to purchase products sold on the website www.jd.com and mobile apps. In accordance with ASC 606, the cashcollected from the sales of prepaid cards is initially recorded in advance from customers in the Consolidated Balance Sheets and subsequently recognized as revenues upon thesales of the respective products through redemption of prepaid cards are completed. While the portion estimated unredeemed is recognized as revenues over the expected customerredemption periods, rather than waiting until prepaid cards expire or when the likelihood of redemption becomes remote.
致同新收入准则系列解读---往期回顾
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