“不含税价款”的效力及其后果｜高杉LEGAL

Original 王巍高杉LEGAL

2024-08-24

题问：民商事交易约定价款“不含税”的，其效力及后果如何？

“不含税价款”的效力及其后果

作者｜王巍（成都执业律师，微信号：wangwei091112）

*本文经作者授权发布，不代表其供职机构及「高杉LEGAL」立场与观点，且不作为针对任何案件或问题的法律意见或建议*

“不含税价款”作为增值税构造的基本要素之一，在民商事交易文件中并不鲜见，但由于交易各方在订立交易文件时往往对于相关法律后果缺乏完整的考虑，法院对此亦尚未形成统一的裁判尺度，导致观点不一、争议频发。本文结合增值税基本原理和相关判例，对于民商事交易文件中“不含税价款”的效力及其后果做相应整理，形成一些基本观点，同时对现有判例中的认识误区做厘清。

一、“不含税价款”的效力

（一）“不含税价款”应属有效

本文所称“含税/不含税价款”，是指在民商事交易中就该交易所产生的增值税款是否包含在交易价款中的一种约定条款，二者之间的关系可简单用公式概括为：“含税价款=不含税价款*（1+增值税率）”。亦即，无论是含税价还是不含税价，均是在我国增值税制下对于交易价格的具体描述，属于交易各方意思自治的范畴，并不违背法律、行政法规的强制性规定，应为有效。

（二）合同未明确价款是否含税的，默认为含税

《中华人民共和国民法典》第五百一十条规定：“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同相关条款或者交易习惯确定。”

在根据该规定对“合同未明确约定时，价款是否含税？”这一问题寻求交易习惯解释时，有两种观点。一种观点认为，增值税属于价外税，增值税款独立于交易价款，二者结合才构成完整的含税价款，亦即在合同未明确约定时，价款应为不含税。另一种观点认为，实际交易中，交易各方往往关注的都是付出/收取的总价款，并在此基础上反向做价税分离，即在合同未明确约定时，价款应为含税。实践中，后一种观点已经形成了比较稳定的交易惯例，并已经为司法裁判所认可。第一种观点中的“价外税”是相对营业税（已全面改为增值税）的“价内税”而言，意指其计税基础不包含其本身，含税价需换算成不含税价再乘以适用的税率，与价款本身是否含税无必然联系。

在浙江省玉环县人民法院民事判决书（2013）台玉商初字第1997号玉环欣联机床有限公司与微柏工业机器人（泉州）有限公司合同纠纷案判决书中，法院认为：“对账单项下的货款在原告无法证明系不含税的情形下依法推定为含税价。”

（三）关于“不含税价款”的一个误区

本文之所以会首先讨论“不含税价款”的效力问题，乃是源于司法实践中存在的一个误区，有澄清的必要。

在镇江市中级人民法院(2020)苏11 民终1774 号戴炳法与镇江市腾达机械制造有限公司买卖合同纠纷案中，法院认为：

“腾达公司与戴炳法签订《工业品买卖合同》中约定了“不含税价”，“不含税价”意在销售方不开具发票给买方，或买方不要求销售方开具发票，即达到“逃税”的目的。据国务院《税收征收管理法实施细则》第三条规定，此种约定违反行政法规的强制性规定，应为无效条款，并不能据此认定腾达公司放弃了其应买方要求开具发票后依法享有的转嫁税款的权利。戴炳法作为买方负担税款符合交易惯例，亦有利于维护交易公平。况且双方合同中还另行约定了“含税价”，所以腾达公司按照“含税价”向戴炳法主张剩余价款，符合法律及双方合同约定。”

笔者认可本案中法院在交易文件同时约定有“不含税价款”与“含税价款”的情况下，认定应当以含税价款作为双方结算价的观点，其深层次的原因本文将在后续揭露。裁判中对于“不含税价款”效力的说理，却陷入了一个典型的误区。

法院认为，本案中交易双方所约定的不含税价的直接目的在于不开具发票，从而达到逃税的目的，即“不含税价=不开票=逃税”。然而，从增值税以及增值税发票的相关规定来看，以上三个环节相互独立且不能作等观，即不含税价≠不开票≠逃税。关于不含税价与开票的关系留待下文详述，在此仅论不开票不等同于逃税：

第一，从税收原理上，交易基础决定了交易主体是否产生纳税义务以及相应的税种、税目、税率、税额，再决定负有开票义务的一方开具何种发票，即开具发票只能反映纳税情况而不能反向决定纳税情况。

第二，从税制设计上，增值税申报表中专设有“未开票收入”栏，即针对已经触发纳税义务而尚未开具发票的情形。不能因为在实践中实施逃税行为时往往以不开票作为隐藏收入的手段，就将其在文义上直接等同于逃税。

二、“不含税价款”下的发票开具与税款承担

（一）“不含税价款”下的发票开具

在我国发票管理制度下，发票开具同时具备行政与民事的双重属性。一方面，发票作为一种收付款凭证，其印制、领购、开具、取得、保管、缴销，均受到行政管理规范。另一方面，受票方取得发票可作为增值税进项抵扣和所得税成本列支的凭证，故发票的开具也直接关系到受票方的民事权益。以上属性决定了发票开具的以下特点：

1、对于开票方而言，开具发票是基于法律、行政法规强制性规定，交易各方约定不开具发票的，因违反法律、行政法规的强制性规定而无效。

《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”据此，经营活动中的开票义务，是基于行政法规的强制性规定，交易各方约定负有开票义务的一方不开具发票的，系属违反行政法规的强制定规定而无效。

在泰州市中级人民法院（2016）苏12民终1214号上海凌拓建筑工程有限公司与南通四建集团有限公司建设工程施工合同纠纷一案中，南通四建公司将其承包工程中的部分专项工程分包给上海凌拓公司，后因南通四建公司未支付余款，上海凌拓公司提起诉讼，要求南通四建公司支付工程款265,351元。南通四建公司主张上海凌拓公司对于已支付的工程款320,000元，应开具发票。上海凌拓公司认为：双方约定的合同价是不含税价，南通四建公司不应再要求开具发票。

法院认为：“《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税发票，并在发票上分别注明销售额和销项税。《中华人民共和国合同法》第一百三十六条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，合同法第一百三十六条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。因此，双方在合同中约定不开发票的行为，违反上述法律法规的规定，南通四建公司要求上海凌拓公司开具增值税专用发票或普通发票的诉讼请求，符合法律规定，应当予以支持。”

2、法律行政法规虽然规定了开具发票系开票方的法定义务，但对于开票的时间、条件并未做强制性规定，留给了交易双方约定的空间。更进一步，受票方可以单方面放弃基于取得发票所带来的利益，此时纳税义务人缴税而不开票。但由于开具发票系法定义务，受票方的这一的放弃意思表示可以随时撤销，进而重新要求取得发票，开发方不得拒绝交付。

3、受票方可以放弃基于取得发票所带来的利益，但不得以不要求开具发票为由，做出冲抵价款的协议安排，该安排因违反据实纳税的法定义务而无效。

在泰州市中级人民法院（2019）苏12民终1234号东台市海泰减速机械有限公司与江苏科旺机械制造有限公司加工合同纠纷一案中，江苏科旺机公司与东台海泰公司签订《锻件加工定作合同》一份。同年12月25日，东台海泰公司通过银行转账给付江苏科旺公司20000元，另向江苏科旺公司出具借条一份，载明：今借到江苏科旺机械制造有限公司货款69584.3元，货款合同合计333584.3元（含17%税未开）。当日，江苏科旺机械制造有限公司向东台海泰公司出具承诺书一份，载明：今欠东台市海泰减速机械有限公司增值税专用票额为333584.3元（如海泰不开票，海泰所打借条的金额在未开票的税款里冲减）（含17%税未开）。2018年2月13日，东台海泰公司未支付余款，江苏科旺公司遂诉至法院。

法院认为：“企业等市场主体在从事经营活动时负有依法纳税的义务，法律、法规并未赋予市场主体可通过相互间协商一致的形式免除依法纳税义务的权利，故东台海泰公司依据江苏科旺公司向其出具的承诺书主张以江苏科旺公司尚未开具的增值税专用发票应缴纳的税款冲抵其对江苏科旺公司的欠款，于法无据，依法不予支持。”

基于上述，我们可就“不含税价款与开具发票”的关系以及戴炳法案中法院“不含税价款=不开具发票”的观点得出结论：开票方的开票义务不因合同约定而免除，更不因约定“不含税价”而有区别对待。

（二）“不含税价款”下的税款承担

对此问题，法院判决表现出截然不同的观点：

（一）观点一：视为对增值税的承担主体约定不明，由法定纳税义务人承担。

在广东省高级人民法院（2020）粤民申2134号清远市广源投资有限公司、清远市一路顺风机动车安全监测服务有限公司租赁合同纠纷再审审查与审判监督案中，案外人景源公司将涉案土地及地上建筑物出租给一路顺风公司使用，并约定租金不含税价格；景源公司在租赁期间将租赁物权属转让给广源公司，广源公司承继景源公司的租赁合同的权利义务。后广源公司起诉要求一路顺风公司支付租金所产生的增值税。

法院认为：“案涉《租赁合同》约定，租金不含税费，并未约定增值税的承担主体。在双方未就增值税承担作出明确约定的情况下，增值税应由法定纳税主体承担。广源公司作为涉案租赁物新的权属人，其以经营租赁方式将涉案租赁物出租给他人使用，应当承担上述增值税费用。”

（二）观点二：由付款方承担增值税款更符合公平原则。

在佛山市中级人民法院（2019）粤06民终2110号佛山市百巨家具有限公司、广州市日鼎家具有限公司买卖合同纠纷一案中，百巨公司销货给日鼎公司，双方签订的销售合同载明“说明：以上产品报价为出厂价，包安装与运输，不含税票”“说明：以上产品报价为出厂价，不含包税票和运输”“以上产品报价为不含税价，不包安装与运输”。后百巨公司向法院起诉，要求日鼎公司向百巨公司支付百巨公司开具增值税产生的税额53034.51元。一审法院判决驳回百巨公司的全部诉讼请求，理由同观点一。

二审法院认为：“双方签订的销售合同可见双方均认同合同所载价格为不含税价款的货款。在百巨公司依法向日鼎公司开具增值税发票的情况下，涉及的税费实为增加了百巨公司的销售成本，减少了百巨公司合同约定的收入，利益明显受损，日鼎公司亦明知此种客观事实和法律后果。如继续以原合同约定的价格作为双方结算价格，则日鼎公司实际减少了应负担的购货成本，获得了不当利益；而且，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定，百巨公司向日鼎公司开具增值税专用发票，发票上所载的增值税额可以作为受票方日鼎公司抵扣的进项税额，即日鼎公司可以就此获得税收利益。因此，在双方没有对开发票的税费进行约定的情况下，由日鼎公司负担增值税款更符合公平合理原则，故百巨公司要求日鼎公司向其支付百巨公司向日鼎公司所开增值税发票项下的税额53034.51元，本院予以支持。日鼎公司以其没有直接要求百巨公司向其出具增值税发票为由拒付上述税额，理由不能成立，本院不予采纳。”

同样，在前述上海凌拓公司建设工程施工合同纠纷一案中，法院也认为：“从诚信和公平的角度出发，现南通四建公司要求开具增值税发票，则开票需缴纳的6%的增值税税款应当由南通四建公司加付给上海凌拓公司。判决：上海凌拓建筑工程有限公司于判决生效后一个月内向南通四建集团有限公司开具金额为585351元的增值税发票，同时，南通四建集团有限公司应于判决生效后一个月内加付上海凌拓建筑工程有限公司开票需缴纳的6%的增值税税款35121.06元。”

本文认同观点二，除案例中法院基于诚信和公平角度的论述外，我们还可以从增值税基本原理的角度进行探讨。

增值税税负在交易链条中具有层层转嫁的特性，在此机制下纳税义务人与税款承担者相分离，即以收款方为纳税义务人完成纳税义务，但增值税款已经实际由付款方予以承担，直至传导至终端消费者。根据“含税价款=不含税价款*（1+增值税率）”这一基本公式，由不含税价款可以直接计算出应由付款方实际承担的含税价款。

上述案例中，交易双方虽然只约定了不含税价款，未对增值税的负担主体进行约定，但我们结合前述增值税的基本原理，正好可以补齐这一块交易双方意思表示所缺失的拼图，从而确定“不含税价款”的真正含义：由收款方缴纳增值税，所产生税额由付款方承担。从这一角度，我们可以更加跟本地看待这一问题，而不是求诸相对难言的诚信和公平原则。持观点1的法院，混淆了增值税款的纳税义务人与税款承担主体，只是机械地理解税收法定原则而忽视了背后的基本原理。

基于上述案例，我们可得出以下结论：交易双方约定“不含税价款”的，销售方向购买方开具发票时，对应的增值税款应由购买方承担。进一步考虑到发票开具不改变纳税义务，我们可以脱离案例的具体条件，将结论进一步提炼为：交易双方约定“不含税价款”的，销售方可以不含税价款为基础，向购买方主张支付含税价款。

行文至此，似可对围绕“不含税价款”的各项争议做一初步总结。我们将本文中的各项关于“不含税价款”的结论归纳如下：

1、“不含税价款”只是交易价款构造之一部分，不违反法律行政法规的强制性规定，应属有效。

2、现有交易惯例下，交易文件未明确价款是否含税的，默认为含税价。

3、在税收政策上，不开票不能当然达到逃避缴纳税款的目的，不能将不开票等同于逃税。

4、开票义务是基于法律、行政法规强制性规定，交易各方约定不开具发票的，因违反法律、行政法规的强制性规定而无效。

5、受票方可以放弃取得发票所带来的利益，但不得以不要求开具发票为由，做出冲抵价款的协议安排，该安排因违反据实纳税的法定义务而无效。

6、开票方的开票义务不因约定“不含税价款”而有所不同。

7、交易双方约定“不含税价款”的，销售方向购买方开具发票时，对应的增值税款应由购买方承担。

8、交易双方约定“不含税价款”的，销售方可以不含税价款为基础，向购买方主张支付含税价款。

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