田永伟：逃税罪主管人员和责任人员的认定及阻却事由的适用

（感谢内蒙古自治区律师协会副会长、赤峰市律师协会会长田永伟题字）

田永伟

内蒙古自治区律师协会副会长

内蒙古蒙益律师事务所主任

一、案情概述

2017年XX月，赵某某通过招聘与甲公司签订劳动合同后，任职甲公司副总经理兼供销部部长，负责甲公司日常生产经营和资金管理。2019年XX月，甲公司正式下发红头文件将赵某某辞退。

上述期间，付某某（因事实不清、证据不足已作不起诉）担任甲公司供销部副部长，杜某某（因事实不清、证据不足已作不起诉）担任甲公司财务部部长，赵某甲（因事实不清、证据不足已作不起诉）担任甲矿业有限公司会计。

某县人民检察院指控：为隐瞒公司销售收入，逃避缴纳税款，赵某某在甲公司任职期间，指使付某某与其他公司谈业务时大量不开具增值税专用发票；指使公司会计赵某甲设立账外账登记，制作记账凭证，申报公司应纳税金额，并上报赵某某批准；指使杜某某对账外账进行账目审校。

通过调查核实，甲公司未开具增值税专用发票金额合计人民币9000余万元。甲公司偷漏税费包含增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、企业所得税，共计逃税总金额为人民币3400余万元。

二、问题的提出

1.逃税罪、单位犯罪的法律规定

2.单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定

3.逃税罪的处罚阻却事由能用于单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员

4.教育费附加和地方教育费附加不应纳入逃税范畴

三、解析思路

1.逃税罪、单位犯罪的法律规定

（1）《中华人民共和国刑法》第二百零一条【逃税罪】

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

（2）《中华人民共和国刑法》第二百一十一条【单位犯本节罪的处罚】

单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

（3）《中华人民共和国刑法》第三十一条【单位犯罪的处罚】

单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。

（4）《最高人民法院关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会会议纪要>的通知》（法〔2001〕8号）

关于单位犯罪问题

2.单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定：直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。

应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节，分别处以相应的刑罚，主管人员与直接责任人员，在个案中，不是当然的主、从犯关系，有的案件，主管人员与直接责任人员在实施犯罪行为的主从关系不明显的，可不分主、从犯。

但具体案件可以分清主、从犯，且不分清主、从犯，在同一法定刑档次、幅度内量刑无法做到罪刑相适应的，应当分清主、从犯，依法处罚。

（5）最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十二条〔逃税案（刑法第二百零一条）〕

逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。

2.单位位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定

根据《中华人民共和国刑法》第三十一条之规定，单位犯罪处罚的主体系直接负责的主管人员和其他直接责任人员。《最高人民法院关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会会议纪要>的通知》（法〔2001〕8号）中指出直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。

根据上述法律规定可知，单位犯罪双罚制的背景下，需要承担刑事责任的主体系直接负责的主管人员“和”其他直接责任人员而非直接负责的主管人员“或”其他直接责任人员，同时该类人员应与涉嫌罪名具有“直接”关系。

3.逃税罪的处罚阻却事由能用于单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定了逃税罪的处罚阻却事由，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。由于现有立法中无“逃税罪中的处罚阻却事由是否可以适用逃税单位的主管人员和直接责任人员”的规定，故根据有利于被告的原则，该处罚阻却事由当然能适用于逃税单位的主管人员和直接责任人员。

结合本案卷宗材料可知，赵某某离职在先，《税务行政处罚决定书》《税务事项通知书》及《催告书》下达至甲公司在后，由于赵某某离职后无法左右甲公司新一任管理人员的意愿，亦不具备决定让新一任管理人员补缴税款的现实可能性，故以新一任管理人员能否及时补缴税款为依据认定赵某某是否构罪，显然不符合刑法的立法本意。

4.教育费附加和地方教育费附加不应纳入逃税范畴

教育费附加和地方教育费附加本质系政府规费，只是由税务机关负责征收。教育费附加是国家对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，以其实际缴纳的“三税”税额为计征依据征收的一种附加费；地方教育附加的含义与教育费附加基本相同，不同之处在于发布的部门及征收标准。

从形式上看，教育费附加及地方教育附加具备税收的一般特征，即强制性、无偿性和固定性，但2014年10月29日，中华人民共和国财政部（以下简称财政部）出台了《关于公布行政事业性收费和政府性基金目录清单的公告》（2014年第28号），该公告在附件《全国政府性基金目录清单》中，明确将教育费附加及地方教育附加列为全国政府性基金。

同时，财政部关于印发《2023年政府收支分类科目》的通知（财预〔2022〕107号）在政府性基金预算收支科目中明确将“01政府性基金收入”规定在“103非税收入”项下。故，教育费附加和地方教育费附加系“费”而非“税”，应从逃税总额中扣除。

四、关于赵某某不构成逃税罪的辩护词

尊敬的审判长、审判员、人民陪审员：

内蒙古蒙益律师事务所接受赵某某的委托，指派田永伟律师担任其涉嫌逃税罪一案一审期间的辩护人。辩护人接受委托后，经过详细阅卷，结合庭审向被告人发问及质证等环节，认真研判后认为根据证据裁判原则，应对赵某某作出罪化处理，具体理由如下：

一、现有的证据体系无法证实赵某某系甲公司涉嫌逃税罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员，故其非承担甲公司逃税罪的适格主体。

根据《中华人民共和国刑法》第三十一条之规定，单位犯罪处罚的主体系直接负责的主管人员和其他直接责任人员。《最高人民法院关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会会议纪要>的通知》（法〔2001〕8号）中指出直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。根据上述法律规定可知，单位犯罪双罚制的背景下，需要承担刑事责任的主体系直接负责的主管人员“和”其他直接责任人员而非直接负责的主管人员“或”其他直接责任人员，同时该类人员应与涉嫌罪名具有“直接”关系，但本案中，赵某某既非甲公司涉嫌逃税罪一案直接负责的主管人员，亦不是其他直接责任人员，具体理由如下。

（一）案涉关键证人均与本案审理结果存在直接的利害关系，故仅凭相应的主观言词证据不能认定赵某某系甲公司涉嫌逃税罪一案直接负责的主管人员和其他直接责任人员。

本案中，意在证实赵某某系甲公司逃税行为的直接主管人员和其他直接责任人员的证人证言均为与赵某某、与本案审理结果有利害关系的主观言词证据，且，赵某某本人对此一直持否认态度。辩护人需要强调的一点系，赵某某是通过正常的招聘程序且与甲公司签订劳动合同后才到公司工作的，工作期间，甲公司一直按月向赵某某支付工资，综合上述客观事实可知，赵某某非如赵某甲等人所述系甲公司的实际控制人，掌握公司的财政大权，否则，其既无需经招聘进入甲公司，更其无需也没必要自己按月给自己开工资，故赵某甲等人的证言与客观事实不符。结合赵某甲等人与账外账的设立及管理脱离不了关系这一情形，不能排除包括赵某甲在内的甲公司的原始员工“为推卸己方责任而刻意将矛头针对到后进入公司的赵某某身上”的合理怀疑。

因此，为避免主观归罪，对赵某甲等人的证言，应根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第八十七条的规定，着重审查并谨慎采纳。

（二）甲公司逃税行为非赵某某本人亲自实施，亦非其指使甲公司的员工实施。

根据在案证据及辩护人的庭审发问可知，甲公司建立账外账的时间为2016年，最初提议者及负责人系夏某某，他嘱咐杜某某设立账外账后，杜某某又找到赵某甲记录的这些账目（详见证据材料第三卷P86-P87、P107，第四卷P15），而赵某某于2017年1月才通过正式的招聘程序并签订劳动合同才入职甲公司。赵某某任职期间，甲公司的财务流程系经办人到经办部门审批后到财务会计赵某甲处审核，再经财务部长杜某某处审批，然后将该事项告知赵某某并由赵某某签字，最后经夏某某审批才可以支取或报销，故甲公司财务审批权掌握在夏某某手中。综上，由于赵某某到甲公司工作前账外账就存在，故该账外账非由赵某某设立制作，又，赵某某未直接实施账外账记录等具体逃税行为，故赵某某既不是甲公司实施逃税行为中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，亦不是其他直接责任人员。

综上所述，由于本案无客观、确实、充分的证据证实赵某某系甲公司实施逃税行为的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，且赵某某系经招聘及签订劳动合同后才到甲公司工作的，故根据存疑时有利于被告及罪责刑相适应的原则，当然不应由赵某某承担甲公司逃税的刑事责任。

（三）陈兴良、周光权、车浩三位泰斗专家论证本案的结论为无罪。

赵某某涉嫌逃税罪一案，某县人民检察院于20XX年XX月XX日作出X检一部刑诉[20XX]ZXX号起诉书（以下简称起诉书），为保障被告人赵某某的合法权益，保障法律的正确实施，内蒙古蒙益律师事务所特于20XX年XX月XX日邀请我国三位著名刑事法专家即陈兴良、周光权、车浩就本案在事实认定和法律适用上的焦点问题进行了咨询论证。经过近两个小时的激烈讨论，与会专家一致认为将赵某某的行为认定为逃税罪，存在事实证据和法律适用的诸多疑问。其一，本案是单位犯罪，在杜某某、赵某甲、付某某被认定为“事实不清、证据不足”的情况下，难以认为有足够的证据证明赵某某的刑事责任；其二，即使认为甲公司存在逃税行为，证明赵某某应当对甲公司的逃税行为负责、属于“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”的证据，尚未达到确实、充分的程度，故不应追究赵某某的刑事责任。

三位专家指出：“本案被指控单位犯罪意味着只有集体决定实施犯罪行为才能反映单位意志，才符合单位犯罪的成立条件。”但是付某某（甲公司供销部副部长）、杜某某（甲公司财务部副部长）、赵某甲（甲公司会计）均因“事实不清、证据不足”已作不起诉处理，因此，本案的基础核心事实部分是不清楚的，加之未起诉王某甲（甲公司法定代表人）、夏某某（甲公司实际控制人），故起诉书仅指控赵某某一人认为其犯罪事实清楚无法满足集体决定实施的单位犯罪的成立条件，无疑，仅凭赵某某一人无法实施必须由集体决策才能实施的单位犯罪。综上，在单位犯罪的语境下，既然没有足够的证据证明付某某、杜某某、赵某甲等人参与犯罪，也必然缺乏足够证据证明赵某某一人的刑事责任，故当然应对赵某某作出罪化处理。

二、赵某某非甲公司财务审批的决定者，故不能将其签字行为认定为逃税行为。

不论是在卷宗中，亦或是庭审询问中，赵某某始终称自己审核单据时仅确认款项是否用于安全生产，如果是就签字，且存在先放款后补签字的情形，故，赵某某即便在单据上签字也仅系为了履行自己的工作职责即确保款项用于安全生产，而其签字后甲公司具体放款与否在所不问。实际上，甲公司的财务审批流程模式系层报级，不但需要夏某某最终签字审批，而且还需要盖公章，且该公章由专人管理控制，不在赵某某处，该公章需要向王某甲请示并得到批准后才能使用，故赵某某根本不能决定甲公司是否放款。且，根据社会常识可知，如果单据上仅有赵某某一人签字而没有财务、现金等人的签字，款项也无法支出，故赵某某的签字行为与甲公司的逃税行为间不具备刑法意义上的因果关系。

综上，本案在既未追究该层级审批链中负责计算、核对单据的下层人员的刑事责任，亦未追究掌握审批决定权的上层领导的刑事责任的前提下，当然亦不能追究赵某某的刑事责任。

三、案涉《税务行政处罚决定书》《税务事项通知书》及《催告书》均系赵某某被辞退后才送至甲公司的，此时补缴税义务的承担者已转移至新一任管理人员处，赵某某当然不应对此担责。

根据在案证据及辩护人庭审发问可知，20XX年1月甲公司正式下发红头文件将赵某某辞退，而税务部门对甲公司下发《税务行政处罚决定书》《税务事项通知书》及《催告书》的时间系同年9月XX日、10月XX日，即行政处罚决定下达的日期晚于赵某某被辞退的时间。

一方面，若赵某某确系甲公司的实际控制人，其断然不会自己开除自己，故赵某甲等人的证言与实际情况相悖；另一方面，赵某某离职后无法再对甲公司产生任何影响，故其也不再具备决定甲公司是否补缴税款的能力，此时承担甲公司补缴税义务的主体已经变更至新一任的管理人员处。由于赵某某离职后无法左右甲公司新一任管理人员的意愿，亦不具备决定让新一任管理人员补缴税款的现实可能性，故以新一任管理人员能否及时补缴税款为依据认定赵某某是否构罪，显然不符合刑法的立法本意。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定了逃税罪的处罚阻却事由，故即便贵院经审理后仍认为赵某某系甲公司实施逃税行为的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，但由于现有立法中无“逃税罪中的处罚阻却事由是否可以适用逃税单位的主管人员和直接责任人员”的规定，故根据有利于被告的原则，逃税罪中的处罚阻却事由当然能够适用于逃税单位的主管人员和直接责任人员。由于赵某某被甲公司辞退后，不再具备履行补缴应纳税款及接受处罚的现实可能性，故其不具备逃税罪犯罪构成的违法性，因此对赵某某作出罪化处理为宜。

与此同时，辩护人需要强调的一点系“逃税罪中的处罚阻却事由当然能够适用于逃税单位的主管人员和直接责任人员”这一观点已为广东省深圳市中级人民法院审理的王某生、薛某顺、彭某辉涉嫌逃税罪一案所认可，故根据同案同判原则，亦应对赵某某作出罪处理。

四、从保护民营企业家的角度考量，对赵某某作出罪化处理为宜。

民营企业系国家经济的重要组成部分，故国家坚决支持和重点保护民营企业家的合法权益，并出台了相关文件、公布了保护民营企业家的系列典型案例。2017年，中共中央、国务院印发的《关于营造企业家健康成长环境弘扬优秀企业家精神更好发挥企业家作用的意见》明确规定：“营造依法保护企业家合法权益的法治环境。”最高人民检察院检察长张军也多次在保护民营企业家的会议中强调：“最高检高度重视平等，保护民营企业合法权益，对涉嫌犯罪的民营企业负责人能不捕的不捕，能不诉的不诉，能判缓刑的就提出判缓刑。”故在审理涉及到民营企业家的案件时，应严格执行刑事法律和司法解释的规定、坚持罪刑法定原则及证据裁判规则、贯彻存疑时有利于行为人的原则。

本案中，赵某某作为一名民营企业家，认定其是否构罪也应严格遵循上述文件的精神要义，以切实保障其合法权益。上文已经多次指出，赵某某系经过正式的招聘程序并与甲公司签订劳动合同后才到公司工作的，且本案架构的证据体系根本无法证实赵某某系甲公司实施逃税行为的直接负责的主管人员和其他直接责任人员。因此，在定罪证据严重不足、事实认定不清的前提下，根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十五条之规定，当然不能对赵某某作入罪化处理。

综上所述，由于赵某某在单据上签字的行为与甲公司实施逃税行为间不具备刑法上的因果关系，故其未亲自实施逃税行为，且仅凭在案证据尚无法证实赵某某指使甲公司其他人员实施逃税行为，故赵某某非承担甲公司逃税行为刑事责任的适格主体。恳请贵院本着对案件认真负责的态度，根据先客观后主观、先违法后有责的刑事司法理念，严格遵守证据裁判规则，对赵某某作出罪处理为盼！

五、案件结果

法院经审理后部分采纳了辩护人的辩护意见，对赵某某判处有期徒刑三年。

注释：

《中华人民共和国刑法》第三十一条 单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。

最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第八十七条 对证人证言应当着重审查以下内容：（一）证言的内容是否为证人直接感知；（二）证人作证时的年龄，认知、记忆和表达能力，生理和精神状态是否影响作证；（三）证人与案件当事人、案件处理结果有无利害关系；（四）询问证人是否个别进行；（五）询问笔录的制作、修改是否符合法律、有关规定，是否注明询问的起止时间和地点，首次询问时是否告知证人有关权利义务和法律责任，证人对询问笔录是否核对确认；（六）询问未成年证人时，是否通知其法定代理人或者刑事诉讼法第二百八十一条第一款规定的合适成年人到场，有关人员是否到场；（七）有无以暴力、威胁等非法方法收集证人证言的情形；（八）证言之间以及与其他证据之间能否相互印证，有无矛盾；存在矛盾的，能否得到合理解释。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条 有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

详见裁判文书网，网址：https://wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181217BMTKHNT2W0/index.html?pageId=56685652f85318b9aba5b3ee590233bd&s21=（2015）深中法刑二终字第500号，访问时间：2023年1月13日。

《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十五条 对一切案件的判处都要重证据，重调查研究，不轻信口供。只有被告人供述，没有其他证据的，不能认定被告人有罪和处以刑罚；没有被告人供述，证据确实、充分的，可以认定被告人有罪和处以刑罚。

证据确实、充分，应当符合以下条件：（一）定罪量刑的事实都有证据证明；（二）据以定案的证据均经法定程序查证属实；（三）综合全案证据，对所认定事实已排除合理怀疑。

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编辑 | 阳山磊：山西农业大学内审部办公室副主任，南开法律硕士。