新税改对高净值人士财富规划影响及家族信托税务筹划 | 明月说法

2019年1月1日，我国开始实施新的《个人所得税法实施条例》（下称“个税条例”），此轮个税改革不管是征收方法还是征收范围都对高净值人士的财富规划产生较大的影响，同时个人纳税身份以及反避税条款也让高净值人士重新审视自己的财产以及税务规划。此外，经济的快速发展带来高净值客户的骤增，这类人群对家族信托需求日益繁盛，但目前我国相关税法体系不够完善，尤其在新的税改政策下，我国家族信托面临着哪些税务瓶颈，又该如何筹划税务，是业界人士关心的命题，本文将对此进行探讨。

一、个税改革对高净值人士财富规划的影响

1、个税改革对高净值人群的影响新个税条例下，个人所得税征收方法由分类征税调整为综合与分类相结合，应税项目由此前的11项变更为10项，新的个税改革对高净值人群共有三大影响。

（1）1-4项应税项目征收方法变更，纳税额提高其中，1-4项应税项目征收方法调整为综合所得，按照综合所得3%-45%七级超额累进进行征税，这样一来收入来源多元化的高净值人群不能再像以前那样通过多公司发放工资分类交税实现合理避税，按照新的个税税法规定，高净值人群的1-4项劳动所得需要合并征税，税费较之前有明显提高。（2）明确合伙企业经营所得穿透至个人同时，此次个税改革明确了把合伙企业的经营所得穿透至个人，合伙企业不征税，个人按照经营所得缴纳个税，适用5-35%的超额累进税率。（3）调整“其他所得”项目，明确“偶然所得”项目此次个税改革取消了第11项应税项目-“其他所得”项目，并在2019年6月财政部、财税总局出台了《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（以下简称《公告》），对原税法下按“其他所得”项目征税的十项有关收入进行调整。一是将部分原按“其他所得”征税的项目调整为按照“偶然所得”项目征税。原按“其他所得”项目征税的部分收入具有一定的偶然性质，《公告》将其调整为按照“偶然所得”项目征税，偶然所得适用税率为20%，与原“其他所得”税率相同，纳税人的税负保持不变，其中调整为按照“偶然所得”项目征税的具体收入共有三项，分别是：
个人为单位或他人提供担保获得报酬、近亲属之间赠与、继承房屋之所得、宣传、广告礼品所得。二是将税收递延型商业养老保险的养老金收入所征税款由计入“其他所得”项目调整为计入“工资、薪金所得”项目。三是根据经济社会的发展变化，对剩下六条原按“其他所得”征税的政策予以废止。值得注意的是，在新个税条例下，民事信托的受托人和代持人获得的收入以及受益人获得的信托收益不属于法律规定的“偶然所得”，不需要缴纳个税。2、新个税下的纳税身份和征税范围判断个人纳税身份和征税范围主要从两个维度出发，可将其划分为A-F六类，如下图所示。

两个维度中，一个是有无住所，如果是有住所，则被判定为居民个人身份，是完全税收居民，无论境内所得还是境外所得都需要缴纳个税；另一个是居住天数，如果是无住所，但已居住连续满6年（每年在中国境内居住累计满183天，且每年没有连续出境超过30天），也会被判定为居民个人身份、完全税收居民，无论境内所得还是境外所得都需要缴纳个税。同时，根据个税条例第四条：在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。该条款下，B-E类税务身份的个人无需针对来源于境外且有境外支付的所得缴纳个人所得税，且该四类人群更倾向于在海外设立信托。完全税收居民如果在国内设立信托，但后续信托委托人以及受益人的纳税身份发生变更，就会给信托的运行带来很多麻烦，例如，有些信托委托人、受益人在信托成立时为中国税收居民，但在信托存续期间移民至美国，成为美国税务居民，由此产生一系列境外税务申报、纳税等问题。
所以有些信托受托人会在信托设立之初设立受益人变更机制，即约定若受益人的纳税身份变更为美国税务居民，则信托终止或者变更受益人为其他中国税务居民，再通过该税务居民将信托受益赠与美国税收居民（原受益人）。3、个人反避税条款的认定根据个税条例第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低(12.5%以下)的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。上述三条可谓是直接将税收征缴穿透至个人，严厉打击个人境内外逃税，强化对高净值人群的避税管理。一旦纳税人出现上述三条之一的情形，均可被确认不合理避税，税务机关就有权要求纳税人补征税款并承担利息，这对中国高净值人群隐瞒海外收益的行为无疑是一记重击。

此外，2018年9月，国家税务总局与100多个国家地区税务主管部门按照《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（即俗称的“CRS”），开展首次交换金融账户涉税信息，实现国与国之间税务信息自动交换。如此一来，中国税务部门能够轻易获取高净值人群在海内外的涉税信息，并就中国完全税收居民隐瞒的海外收益补征税款。但目前，从操作层面来说，由于信息的庞杂以及不透明，一般情况下国内税务机关很难针对个人执行反避税条款，除非是上市公司的个人股东，因其股东结构透明、公开资料披露较多，税务机关能够通过其组织架构穿透到个人，对其执行反避税条款，补征税款。

二、家族信托设立过程中的“税务瓶颈”及税务筹划

目前来说，我国信托财产转移的税收制度尚未建立，货币性财产装入信托成本较低，委托人、受托人、受益人都无需缴纳各种税费，但非货币财产装入信托的成本较高。以房产为例，根据我国税法规定，国内家庭成员之间的房产赠与、继承税收较低，接受人无需缴纳增值税、个人所得税，只需缴纳契税和印花税，税费较低；相反，如果将房产置入家族信托中，不管是委托人还是受托人，双方都需要缴纳各种税费，并且还面临着国内信托财产登记制度不健全的问题。因此，相较于家庭成员之间直接赠与、继承，房产类家族信托税费较重。现阶段，房产装入家族信托有三种方式：一是设立资金信托，直接持有房产；二是设立有限公司型的特殊目的载体（又称SPV）购买房产，再通过家族信托直接持有SPV股权，间接持有房产；三是设立有限合伙型SPV持有房产，通过家族信托直接持有SPV股权，间接持有房产；其中，以SPV方式持有房产的购房成本较高，需一次性付款，不能贷款，同时需要缴纳3%的全额契税，以及每年缴纳房产原值*70%*1.2%的房产税，此外，如果房产发生交易无任何税收优惠，会产生包括但不限于增值税及附加税、土地增值税、印花税以及企业所得税等税收成本。

目前在我国，虽然家庭成员直接赠与、继承房产产生的税费较低，但在家族房产隔代传承的效果上不如信托，例如委托人想要把名下房产传承给自己孙辈并且隔离自己的儿女，但往往面临孙辈目前是未成年人，监护人是委托人想要隔离的儿女，这就导致传承给孙辈的房产更多的控制权在儿女手中，最终致使整个家族房产隔代传承效果较差。
所以尽管房产类家族信托税费较高，但由于一方面能享受房产增值的收益，一方面也能更好的实现家族财产隔代传承、资产隔离的效果，也还是会有部分客户选择这种形式。

与房产类似，股权类家族信托目前也遭遇着税务瓶颈。根据国家税务总局公告2014年第67号文规定，因继承或将股权转让给家庭成员导致股权转让收入明显偏低的视为有正当理由，因此通过继承或直接平价转让股权给家庭成员产生的个人所得税很少，甚至没有。
相反，如果设立股权类家族信托，则需要应对设立环节、存续环节以及终止环节的各种税费。其中，在设立环节，将股权置入家族信托中视同交易，委托人和受托人双方需要缴纳一定的增值税、个人所得税，一般来说，设立环节股权价格评估简单，税费尚可接受；在存续环节，受托人将股权收益、分红分配给受益人，根据现有法律规定，不需缴纳税费；而在终止环节，由于我国目前尚未建立非交易的过户信托登记制度，如果将信托股权转让给受益人，尽管是非交易过户，但依旧被视同正常交易，受托人、受益人需针对增值后的股权缴纳一定的增值税、个人所得税等。
如此一来，委托人设立股权类家族信托，不仅要缴纳管理费，还要缴纳设立和退出时的增值税、个人所得税等税费，重复征税的压力较大。

小结

总体来说，新个税下高净值客户财富管理的挑战更大，对家族信托的需求也更强烈，但目前家族信托在发展中遇到的税务阻碍还比较多，主要体现在税收优惠制度不够完善、信托财产登记制度不成熟这两方面，对于房产和股权这两大类资产，家族信托在现有的制度框架下还只能做一些微创新或局部突破。未来如果制度面改善，相信家族信托将迎来更美好的时光。本文作者：北京观韬中茂（上海）律师事务所合伙人 高明月智信研究院 李倩倩智信研究院将于10月26日-27日（周六、周日）在深圳举办主题为“境内外家族信托实务操作及税务筹划、跨境资产配置（含保险规划）”的资管业务研修班，邀请到四位资深从业者来分享交流实操经验。点击“阅读原文”查看详细信息。




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