杨雄胜｜东西方会计源头精神探索

Original 杨雄胜财智世界 2024-01-09

会计是什么（一）

原载《财会月刊》2021年第9期

【摘要】进入以信息化为特征的新时代，以生产知识为主要使命的学术研究，面临着空前的挑战。在研究会计基本理论时，首先需要思考“会计是什么”这一根本性问题，对此可分别从历史和研究两个角度来考察，并进一步选取东西方最能代表会计产生源头的标志性思想与事件、基于会计历史源头进行深入思考，以为会计基本理论问题提供一个有助于摆脱众说纷纭困境的研究框架。同时，如何摆脱西方会计理论带给会计学界的“历史决定论贫困”窘境，是会计基本理论研究力图解决的问题。

【关键词】会计基本理论；乌托邦；西方会计；东方会计；历史源头

一、会计基本理论的发展步履维艰

人类进入21世纪，已积累了巨量的自然与社会知识，这些知识从无到有并形成如今蔚为壮观的规模，历经了极其艰难而痛苦的发展历史。20世纪中后期，人类社会开始进入以信息化为主要特征的崭新时代，需要重新认识知识总体结构落脚点和人类自身价值。为此，以生产知识为主要使命的学术研究，就面临着空前的挑战。如何端正学风，激发学术生命活力，以适应正在发生的各学科基本范式的颠覆性变化？当代学界任重道远。

美国著名社会学家沃勒斯坦在《所知世界的终结》一书中，有一段非常值得当代学界慎缜思考的话：“我们一定不要把乌托邦置于社会科学的中心，但是要把乌托邦学说置于社会科学的中心。乌托邦学说是对于可能的乌托邦、其局限性以及其实现所受到的约束之分析研究。它是对现在真实的历史备择方案的分析研究，是对真的探索与对善的追求之协调。乌托邦学说代表社会科学家的一种历久不衰的责任感……如果我们要认真对待乌托邦学说，就必须停止争论一些不成问题的问题，而这些不成问题的问题首先是决定论对自由意志，或结构对动原，或全球的对地方的，或宏观对微观的问题。”“我们现在能看清楚的是这些矛盾不是正确性之问题，甚至不是偏好选择之问题，而是视界之计时与深度问题。对很长及很短的时段而言，以及从很深及很浅的视界来看事物似乎是决定性的，但是对广大的中间地带来说，事物似乎是自由意志之问题。我们总是能够转换视角而取得我们所需的决定论或自由意志之证据。”他说现实中，我们不提倡乌托邦的理想。言外之意，若你以很理想的这种状态、要求去衡量现实，会活得很痛苦，最后必然沦为唐·吉诃德式人物，终日与社会对着干，弄得惶惶不安。如此，平时你往往觉得社会都是亏欠你的，只有你一个人是真理的代表，世界上所有的人都不对劲。假如你真这样，你一定活得很辛苦，也很痛苦，精神世界一片狼藉。苏格拉底的晚年应该就是这样。苏格拉底之所以不惧死亡，主要在于他觉得现实中肉体存在的人类太丑陋了，尽快离开这个世界是一件最幸福的事情。现在看来，这至少不是一种积极的人生态度。对于社会科学学术界而言，沃勒斯坦很有针对性地讲了另外一个非常重要的概念，即在学术研究当中，尤其需要乌托邦的学术。这意味着，社会科学研究首先要对所研究的对象建立一个理想的标准化的理论与实务模型，以为我们对现实社会问题的研究建立评判标准。沃勒斯坦的以上见解，可以为我们突破会计基本理论研究困境提供破冰行动方向。

更进一步说，人之所以为人，就在于学会并善于思考，从而具有自己的意识乃至思想。这种意识与思想一开始是怎样形成的，这是认识论需要深究的问题，是上帝先天赋予人类的，还是按照达尔文理论进化而来的？这对我们思考会计学的一些基本命题，影响不大。

从人类进化的角度看，作为人类思想思考的学术研究，其过程与结果都面临着一个很重要的背景问题，所有的社会问题与现象都存在特定的背景，或者叫“场景”，成为社会科学对任何问题作出研究与思考必须明确的基本前提。所以，当我们研究、学习和理解会计基本理论问题的时候，应该而且必须首先明确作为人类社会制度终极意义上的会计，与作为现实存在的具体会计所拥有的截然不同的场景。基于会计产生与发展至今的全部历史，解释会计理论一些基本问题，只是覆盖了会计现实场景，却排斥了对会计基本理论研究更具本质性决定意义的、人类社会制度安排意义上的会计场景。这可能是目前以西方发达国家为主导的会计学界，在会计基本理论研究领域所暴露出来的一种普遍性缺陷。

二、会计是什么：怎样定义？如何认识？

在会计基本理论的研习中，试图探寻对现有西方会计理论的一种超越。在基本问题这一研究领域，首先从会计本质意义上，带领大家来思考一个非常直接的问题：会计是什么？这种意义上的会计，以目前会计理论界对会计基本问题既有思考为出发点，很多时候是基于我们对现有与会计产生和发展相关知识的一种理解、加工和升华而作出的理论思辨。我们接下来会扩大分析视野，从更深的一个层次，即人类社会发展中一些基本制度的设计与安排这一最本源层面，思考会计产生和发展问题。

我们将从历史和研究两个角度分别考察“会计是什么”。从历史的角度来看会计，是立足于西方与东方会计产生与发展至今的全部历史。当然，这样的会计发展史，与我们现在看会计发展，即局限于西方会计发展，必然是并不完全一样的会计历史。

另外，回答“会计是什么”，还必须端正研究思维方法。对于会计研究生，思维方法一定要过关。在确定会计研究选题进行学术攻关时，往往要做很多推理并得出结论，在进行必要的学术交流和沟通时，讨论双方都应具备清晰的思维与逻辑框架，这样才可能作出有效的讨论和分析，如果缺乏规范的逻辑思维与分析方法，则可能闹出很多的笑话。

所谓学术研究的思维方法，无非是如何正确看待人类既有知识与我们所探索客观存在的关系。假如我们把所探索的客观存在定义为100%，则人类已形成的既有知识所占比例是多少？对此，我们无法给出确定的答案，但有一点应该非常明确，即人类至今包括公认与颇有争议的全部知识与历史，肯定少于100%。在研究“会计是什么”时，我们必然面临这样一个研究立足点的选择问题：是以人类社会发展至今的现实会计实践为考察对象，还是以人类社会会计制度产生源头人类对会计制度基本期待与定位为出发点。

（一）流行研究方法存在缺陷

若以人类社会发展至今会计存在的历史为考察对象，则面临着资料严重不足及占有的资料本身可能并不真正是历史现实的挑战。基于此回答“会计是什么”，是否能从本质意义上揭示会计为什么存在问题，往往是一个很大的疑问。而且，在现有历史资料范围内提炼出人类社会所需会计的真面目，很有可能给我们映射出一个扭曲的会计。因为文字记载的历史，本来就是人类主观选择的结果。同时，由于会计记账的内容，恰恰又无所不包地反映了社会经济活动的所有方面，几乎成为每一个权力主宰者都不愿意让其他人更别说后代所看到的东西，因此，历史上真正反映人类社会经济发展现实的各种会计记录，几乎都被当政者失势前全部销毁而未能保存下来。以至于我们今天试图从流传下来的浩如烟海的历史资料中，寻找会计产生和发展的完整踪迹，变得几乎不可能。总之，书面历史留给我们的往往是碎片，而且是一个主观性很强的碎片，它不是也不可能是完整的、带有无偏差时间序列的事件与数据。相对于漫长的人类进化史，这几百年碎片化的记录与数据，根本说明不了人类亘古至今一些基本制度包括会计制度产生和发展的历史规律，更妄言找出这些基本制度产生的源头以及人类设计这些基本制度的初衷。

现在的会计学术研究中，一些学者利用五六年或七八年的数据，就试图找出一些社会经济因素、变量之间的相关性，这样的研究到底有多少学术价值，笔者一直抱有深深的怀疑。综观现在的会计学术界，这样一种短平快研究，居然成为时尚，这不禁让我们对中国会计学术健康发展的前景产生极大的担忧。其实，在“会计基本理论”课堂上，当讲“会计是什么”时，一般都是基于从一开始到现在的会计历史，概括出会计的基本特征与内在发展规律。这种意义上会计是什么，并不是基于100%的会计存在，而是根据可以观察到的会计发展至今的历史所得出的各种结论，尤其事关本质意义上的会计基本理论问题，是不是反映了会计的本来面目，恐怕谁也无法回答。不过，现实会计再三出现各种严重偏离人类基本期望的问题，表明基于书面历史记载的会计研究，可能难以得到对会计原始面目的正确认知。出于对现行会计研究这种致命缺陷的认识，笔者试图另辟蹊径，为认知“会计是什么”提供一种与流行做法并不相同的路径。

（二）会计学术研究需要乌托邦式的理想

会计学术的乌托邦，代表了人类对会计制度与实践的崇高理想。人类，之所以是人类，就在于有理想。这样的理想，在西方就是乌托邦，其最早的思想源头是柏拉图的《理想国》。如果感到“理想”一词过于抽象而虚无缥缈，那不妨借用另一种说法：宗教。宗教在某种意义上也表达了人类对自身某些问题的一个本源的看法。会计基本理论，某种程度上也可表述为解释宗教意义上的“会计是什么”，成为会计最深刻的思想。现在所说的思想，无非是根据自己掌握的知识和经验来对某些问题所作的思考。我们每个人都在思考，人类正是在各自思想自由、充分的碰撞与实践中，产生若干共识，从而形成现在学校里传播的各种知识。这种共识不一定是真理，随着后来人思想的发展，以前的共识将会面临不断的挑战，最后形成新的共识。学术研究一个重要的任务，就是为人类知识的进步搭建充分、自由交流的平台。人类知识的进步某种意义上是不断推翻旧的共识、形成新的共识。这个过程是否能实现人类文明的进步，这又是非常具有挑战性的话题。

尽管人类的历史发展总趋势，在于不断进步，但有时候也会出现倒退。文明时代之前有野蛮时代，野蛮时代之前有蒙昧时代。但在人类社会的发展过程中，文明一定会战胜野蛮和蒙昧吗？不一定。尽管如此，我们也不会认同，更不可能向往蒙昧与野蛮时代。重要的是，学校教育学生，更应该提倡文明。这也表达了我们人类社会的一种理想。对于中国社会而言，文明建立在“君子”基础上，不是也不可能建立在“小人”得势基础上。小人得势，这不是一个小人的问题，是整个社会的问题。笔者一直认为：社会好，小人会把自己的那一套收敛起来；小人能到处招摇撞骗而且屡试不爽，在于社会制度为小人提供了生存的土壤。这就是我们研究社会制度的价值所在。而会计恰恰是社会制度当中非常核心的一个制度。因为会计与社会经济利益各方均紧密相关，从某种意义上来说，有什么样的会计，就有什么样的文明。社会发展到今天，我们很难说是会计决定了文明，还是文明决定了会计。我们宁愿把这两者看作一种互动的关系，而不是因果关系。因为会计通过反映现实经济活动，让人家看到经济是文明还是不文明的，然后再调整法律、道德、社会评价体系，从而对人类行为产生持续的文明进步导向作用。社会各界评价会计，是通过会计准则、制度落到社会经济活动实处的方方面面，然后由会计信息把人类经济活动的实际过程与结果再呈现给社会各界，陈述已经发生的经济活动是否使社会变得文明或者野蛮了。正是在人类社会与会计制度这种良性互动的过程当中，会计赢得了生存和发展的空间，人类社会也拥有了对会计制度的基本信心。我们说会计是人类文明的“守护神”和“导航仪”，这不是一种在课堂上讲的空洞说词，更不是盲目的会计自信，其实是对会计作为社会的一种基本制度安排所担负的历史使命与责任的认知，更是会计理论与实务基本担当的宣言。

三、会计是什么：来自东西方会计历史源头的考察

对“会计本质、使命是人类文明进步的守护神与导航仪”这种理论概括，我们从西方和东方会计产生的源头来观察一下会计。选取最能说明会计产生源头的标志性思想与事件来证明，人类文明进步内在要求如何外化为会计制度，而会计制度的建设又是怎样为人类文明进步提供行为框架与认知标准。

（一）西方会计的历史源头

在西方，对于会计产生的源头说法很多。在此主要选取三个对考察、分析西方意义上会计本质具有绝对可靠依据价值的源头，试探西方会计来到人间，承载着人类什么样的基本抱负？

1. 古希腊文明之亚里士多德的记录。第一个源头，我们来看亚里士多德的《政治学》。苏格拉底、柏拉图、亚里士多德，是西方文明源头古希腊文明化身的三巨头，而亚里士多德代表了古希腊文明的巅峰。选择他的这部代表性专著作为考察会计源头所拥有基本精神的做法，应该比较恰当。

亚里士多德在《政治学》中讲到，人类发展到一定时期后必须有城邦，因为有了城邦就把人分为统治者和被统治者，说明人类要有分工。他认为对于整个人类社会，统治者都是很聪明的一批人。这类统治者不是一个人，而是一个群体，为了把社会管理好，需要建立各种职能部门各司其职。有一个部门要管理城邦的公共财务。对于城邦而言，公共财务必须有人去调用，有人去分配，有人去记录，有人去监督。对公共资源、公共财产、公共活动的管理、记录、监督是城邦管理当中最核心的事务。履行公共财务管理职责的职能叫什么呢？从目前看到的中文翻译来看，第一个叫“会计”，第二个叫“审计”，第三个叫“稽核”，第四个叫“财务纠察”。

其实，按笔者的理解，这些翻译可能都是译者应用现代知识语境去解释亚里士多德概括的当时现实。这难免给学术研究带来或多或少的误导。但对应于我们所要研究的问题，我宁愿接受以下假定：亚里士多德时代，知识尚未分科，不要说会计与财务、经济与管理，就是社会科学与自然科学之分，也未形成，因此，当时即使存在会计制度与实践，可能也只是属于整体知识的组成部分而已。但是，在《政治学》中，如果从整体知识角度能使亚里士多德予以重视并作特别强调，则一定是整个社会制度中非常重要和核心的内容。这样的假定如果恰当，那下面这段话就非常值得我们研究西方会计源头会计所拥有的基本特质问题时予以重视：“一个城邦的好多机构，即使不是全体机构，都须经手巨额的公款。所以，应该设置独立的财务职司，这种职司不问旁的事情，只是专管各机构的收支账目，加以稽核。对这一职司的官员各邦名称都不相同，或为‘审计’，或为‘会计’，或为‘稽核’，或为‘财务纠察’。”对此，亚里士多德作了如下注释：“以雅典为例，财务稽核工作由‘会计’为主，各部族各选出一人共十人，‘审计’为辅，亦共十人。行政人员任期终止则会计和审计审查其账目，如有舞弊情况，即诉诸公众法庭；定罪后，勒令偿还十倍于所侵吞的金额。参看《雅典政制》第四十八、五十四章。‘财务纠察’（Synegori）这一名称亦见于《雅典政制》第五十四章。”

由此可见，至迟在亚里士多德时代，会计已成为城邦重要职能管理的核心工作，并在城邦的基本法规中得到确认，这一点绝非仅仅是亚里士多德的政治理想构建所致。现在讲会计、审计、财务监督都是现代的定义，不知道这是翻译的问题，还是当时就是同样的工作具有众多不同称谓，但总括而言，即使从现代语境看，亚里士多德所说的公共财务管理职能，大致上完全可以对应于会计制度与实务范畴。

总之，我们没有必要纠缠于亚里士多德的时代有无明确的会计概念，而且若有，这个会计的定义是什么？这种会计概念与现代会计范畴是否同口径？需要特别重视的是，亚里士多德时代如果代表了古希腊文明的巅峰，那么，这样的会计范畴所拥有的基本品质对于我们考察并理解、领会西方文明源头，会计制度诞生伊始所拥有的基本精神，应该具有无可争辩的证据意义。不难看到，亚里士多德定义的会计范畴，其最为本质的要点是为了确保“公共财务”性质不要产生质变，即忠实维护并体现、兑现公共财务的本质要求。看到并正确理解这一点，对于我们研究西方文化意义上会计源头所拥有的基本精神或特质非常重要。我们不难得出结论：会计在西方的源头，其出发点、过程、目标，是公，而不是私！这是亚里士多德的理论，也反映了西方文明开头的真实状况，这表明西方会计是以“公”为自己的生命和工作基点。这一点可能极大地冲击我们早已熟悉并接受的、西方会计品质定格问题的传统认知。

2. 传统公认会计之卢卡·帕乔利时代。我们要考察的第二个源头就是1494年，这是已在世界范围得以公认的第一本系统介绍会计知识书籍的正式出版年份。大家知道，帕乔利的这本数学巨著《数学大全》，其中一章专门讲述了当时的会计，而且这个会计跟现在的会计不全是一回事。帕乔利的这本书，涉及会计的那一章被现代人翻译为《簿记论》，它的副标题是“计算与记录详论”。不难看出，帕乔利时代，作为文艺复兴的黄金年代，其相应的会计制度着眼点解决的是计算与记录问题。这到底是文艺复兴时对希腊文明一种选择继承，表现在会计上因商业兴盛必须拥抱“私人主体财务”，而导致其对“公共财务”管理首要职责的放弃；还是由于帕乔利的数学家本能，使其忽视对会计维护财富公共性（商业私人牟利与维护私人财富的公共性，完全可以融为一体）基本品质的关注，而衷情于会计计量、记录这方面特质的介绍（或者说，会计正是由于其具有计算、计量与记录之专门精深技术之特征，才引发了数学家帕乔利的兴趣并在数学知识大全中予以专门介绍）？至于会计作为商业计量与计算、记录之基本特质，这本不是数学家帕乔利所关注的问题，他感兴趣并认为有价值的，仅仅是会计作为在商业领域实用而广泛应用的一种最基本的计算与记录技术，形成了数学应用实践的最重要方面，值得他在《数学大全》中予以专章介绍。尽管如此，我们还是从帕乔利介绍簿记知识的字里行间，嗅出与该书其他数学知识介绍中很不一样的味道。由于现实中会计已经不只是简单的计算和记录问题，所以帕乔利在《簿记论》中以一种极不符合数学家身份的口吻来概括簿记工作的基本特质：“商人在开始记录自己的业务之前，应在每本账簿的扉页写下上帝的圣名，并必须始终牢记上帝的圣名。”弦外之音，会计是以上帝的名义来记录与计量、计算，至于上帝是“公”还是“私”，帕乔利没有说明，但以现在公认的西方文化来解读，上帝只能是“公”的。

帕乔利在《簿记论》中所定义的会计，应该严格区别于《数学大全》中其他数学知识，具有了上帝般的神圣，这种神圣性，应该是指商业盈利活动的崇高品质，会计是把这种商业所必须具备的崇高品质赋予现实千姿百态的商业活动。因此，帕乔利提醒，“以上帝的名义，将你的财产目录中的每一项，即你所拥有的货币数量登记到分录账中。”表明一旦经商，你拥有的所有财产都必须服从并体现上帝的意志。对会计中出现的各种差错，也“必须运用上帝赋予你的智慧并借助于已学到的知识，细心地查找错误。”这里，帕乔利似乎告诉人们，对于一名会计工作者，基本素养包括两个主要部分：上帝智慧与理论实务知识。这也提醒会计信息的各使用方，理解并正确运用会计知识包括会计信息，必须从上帝智慧与具体理论知识（常识）这两个方面进行。在《簿记论》实务介绍结束行将进行理论总结时，帕乔利更格外提醒会计从业人员：“请记住为我祈祷上帝：为了对主的赞美和荣耀，我将一如既往，继续努力。”在帕乔利的会计理论中，会计基本精神层面为我们带来了会计必须体现“上帝意志、智慧、赞美、荣耀”一说。我们至今尚难以验证，帕乔利讲的体现“上帝意志、智慧、赞美、荣耀”的会计，具有什么样的内涵、内容与基本特征，但可以断言，此意义上的会计基本品质不会也不应该是以“私”为中心，而必须是以“公”为灵魂的会计。

在这里，还牵涉帕乔利时代存不存在“会计”这一名词。《簿记论》的译者可能根本不在意这个问题，不然，其译文中就不会出现好几处“会计”名词。这种学究式考察，当然不会成为我们研习会计基本理论的障碍。笔者只是出于好奇，“会计”一词到底是从哪里来的？笔者曾经认为会计是后来的，因为会计一词是英文翻译过来的，帕乔利时代还没有现代意义上的英文。因为盎格鲁—撒克逊文化来源于维京民族，当时就是海盗一族。现代会计制度当然离不开作为工业革命摇篮的英国的贡献，而英国人的血统中，海盗的文化基因客观存在并事实上在传承，不然，无法解释为什么英国人如此热衷于到全世界开展殖民统治，以至于创造了一个空前绝后的日不落帝国。我们现在对西方会计制度的理解与解读，可能失之简单，不只是基督教文明，那种已深深印入西方人文化基因中的掠夺性传统，一定程度上也会体现在会计制度现实内涵中。

回到中世纪帕乔利时代，会计只是簿记。按帕乔利很简单的说法，每一个商人必须懂得簿记知识。在这里，我们翻译成“必须”。这一点，值得作一番慎思。在会计制度建设中，特别在中国，“必须”与“应当”是两个含混不清的名词，经常被误用。最终，中国法学界出现了令人啼笑皆非的说法，“必须”与“应当”是一个意思。现在看来，混淆“必须”与“应当”，对我国会计法制建设产生了极其不利的影响。从我国会计法制建设经验看，1985年《会计法》颁布至今，历经修改，已具备了明确应禁止和应提倡的行为条件。法律上说“必须”，若做不到，就要处罚；法律上说“应当”，若做到了，就奖励。如此，会计法对我国会计实践的规范作用，就真正找到了拿捏分寸的尺度与标准，有助于提高我国会计法制建设的有效性。但现在我国的会计法制建设，显然受到了法学界“必须”与“应当”混为一谈做法的直接影响，一部《会计法》，禁止与鼓励两者界限不明，从而严重影响了会计法制建设的有效性，也使我国会计制度建设独步于世界各国的制度优势未能真正体现为会计制度实施的现实效果优势。因此，我国的会计法理还是一个非常糟糕的领域，这与会计基本理论研究的严重缺乏直接相关。在中世纪的西方，就明确了每一个商人必须以上帝的名义记账，这集中体现了会计与经商都必须在本质意义上体现神圣崇高的基本要求。如此而言，设计会计制度、从事会计实务、开展会计研究、讲解会计知识，都应该以上帝的名义进行并体现上帝的意志。对照西方会计现实，无论从哪一个层次，可能都扭曲了会计制度这种基本精神。信不信上帝，与坚信会计有无精神没有直接关系。不管上帝存不存在，会计精神在东西方都会客观存在。当然，这种共存于东西方的会计精神，是否拥有基本一致的品质与内容，可能是会计基本理论要予以回答的。

那么，发端于1494年的现代会计，给会计精神以一个什么样的定位呢？按帕乔利的说法，会计是非常神圣的。因为上帝是神圣不可侵犯的。可以认为这是西方会计源头的文化精髓。帕乔利的会计，必须体现上帝的意志。我相信这种意义上的上帝意志，更多的是体现“公”的意志。对此可做进一步研究，但至少我们相信，文艺复兴意义上的会计源头，其起点精神是一个很有意思的研究话题。

3. 现代化强国之美利坚诞生时的会计精神。第三个会计起点，以美国精神为考察对象。美国现在是全球超级大国，会计行业也是如此。事实上，现在我们讲的西方会计，大概就是美国会计的代名词。我国现有各类会计教科书确切来讲只是把英文翻译成中文，基本上是美国会计知识的中译版，从会计知识贡献意义上看，我国学者在这方面可能并不具有多少独立存在的价值。这是我们在课堂上需要跟同学们自我检讨清楚的。

但是，把西方会计翻译成中文，这项工作也很重要。毕竟西方会计是目前全球会计界都要学习、熟悉的知识。美国在会计制度方面的发展是先进、强大的，所以西方会计第三个源头，我选择了美国。美国源头要看到哪里？应该是1776年，即美国独立宣言发布之年。参与起草讨论独立宣言的人现在被定义为美国的开国元勋。对于确切包括哪些人存在不同的说法，但被公认的人当中只有一个人存在经商和会计工作经历。而这一个人对经商和会计经历所拥有的感悟，也为美国经济最基本的精神和原则定了一个格调。此人就是美国第一任财政部部长亚历山大·汉密尔顿。汉密尔顿为独立后的美国贡献了很重要的理念，这种理念为几百年的美国商业包括会计，定下了基本的格调。汉密尔顿认为，认同并充分尊重个人利益，是激发经济发展最具决定性的原动力。汉密尔顿在这方面真正把个人利益与整个国家民族利益即私的利益与公的利益有效融合在一起。这一点很重要。于是，他建议美国的独立宣言和最基本的建国大纲必须明确两个基点：第一点，个人利益与美国的经济发展要融为一体；第二点，制度必须有效地防止经济活动被个人追求私利的行为所拖累。也就是说对于个人而言，你可以追求个人利益，但是你不能影响整体经济的发展进步。汉密尔顿的这两个制度建设基点，为我们理解美国会计制度的定位提供了可靠的视角。这表明，美国会计必然是美国精神在经济世界的具体体现，那么，这样的会计制度应该是在个人利益与整体利益严格一致的前提下，充分激发人们追逐个人利益的积极性，同时有效防范个人利益追逐对整体利益造成损害。在这里，“公”利益的增长与保护，似乎成为美国会计制度的基本定位与灵魂品质。

以上选择了三个时间点，为考察西方源头的会计，即回答“西方会计是什么”这一问题，提供了一些具有说服力的证据。那么，西方源头的会计到底是什么？不难发现，在西方文明源头，会计的基本定位是“公”！不论是亚里士多德的“公共财务”，还是帕乔利的“上帝”，抑或汉密尔顿“实现个人利益与整体利益完全一致”的经济国策，这些精神决定了西方会计制度与工作的基本面。或者说，恰当地回答了西方意义上理想的会计到底是什么。而这样的结论，简单地考察西方会计产生与发展的历史可能是得不到的，也是无法理解的。

（二）东方会计的历史源头

为对等起见，我也找三个源头对东方会计进行讨论。这三个源头也非常权威：第一个源头是《周礼》，第二个源头是孔子，第三个源头是《史记》。《周礼》讲的是周朝的规章制度，是官府组织结构的汇总，规范了我国几千年的政治制度；孔子是中华文明的祖师爷，他的思想影响着中华民族的方方面面；《史记》已被普遍认为是中华民族记载源头历史最权威的经典。

1. 中华民族政治制度规范源头之《周礼》。《周礼》的内容极为丰富，核心是通过官制来表达治国方案。《周礼》大部分篇幅介绍了周朝的官职设置以及功能、岗位人员配置。其中有“司会”一职，即现在所说的会计领导。其核心工作包括四项，即参互、月要、岁会、上计。参互指每一天要对账。月要代表月底要结账。岁会，顾名思义，指年底要报账。至于上计，有两个标准，三年一小计，五年一大计。“计”在我国古代可能跟“稽”等同，即稽核。上计是三年期，考核各级行政管理绩效，要对三年内全部的账进行考察，以确定各官员的待遇。五年一大考，以五年的会计资料为基本依据，决定官员的进一步任用。全面做好这四项工作，以现在的说法，就是国家治理与社会治理。由此可见，我们的祖先是从整个社会、国家治理的角度来定位会计的。近代有了这样一种说法：社会未乱计先乱；社会未治计先治。意思是，一个社会如果会计乱了，整个社会很快都将陷入混乱。这是《周礼》对会计的定位，国家、社会、政府、公共治理，这是一整套非常复杂的理论，但《周礼》挑明了一个很简单的道理，会计既是社会与国家治理的基础，又是国家、社会实现治理目标的基本手段与工具。《周礼》奠定了中华民族几千年政治制度的基本框架，也为中华文明源头会计制度的基本精神品质与功能作用，作了定位。

2. 中华儒家文化大成之至圣先师孔子。《孟子》中孔子弟子万章的听课笔记记录了孔子这样一句话：会计当而已矣。会计界普遍认为，这是孔夫子给会计的定义。这句话在孔子讲的所有话中是极其重要的一句话，也是中华文化经典中不可缺少的重要知识点，表明在中华文化源头，会计扮演着很重要的角色。或者说，会计是中华文明的重要组成部分。现代怎样理解孔子会计的“当”字，是发掘中国传统会计精神的突破口。孔子会计的“当”，深刻地揭示了会计的本质。在中国传统文化中，所有的知识都是围绕人形成的，会计同样如此。所以，会计本质上要解决的是人与人之间的关系，孔子将其核心要义表述为：会计“当”。什么叫当？恰当、合理、平衡，通俗地讲就是大家都满意。如此而言，会计是说，不管你做什么，要让大家满意。怎么样来实现大家满意，你就要实现“当”。会计以“当”为前提，必须达到这样的一种满意状态。当然，每个人的利益诉求不一样，每项经济活动都涉及多人或众多人，让大家满意，是一个极具挑战性的难题。按孔子的说法，会计“当”的最高境界，应该是让天下所有人都满意。这种世界大同的理想，为中华文化源头会计制度的基本定位，树立了崇高而艰难的目标。所以，孔子的会计，不只是立足于治理，还立足于让社会的利益关系更加和谐、健康的角度。这是孔子的会计观。

3. 中华史界鼻祖太史公之《史记》。关于司马迁《史记》中涉及的会计，主要是“夏本纪”部分有一段记载。大禹在江南绍兴召集天下诸侯开会论功行赏时突然死亡。绍兴当时有一山，之前叫茅山，后来因为大禹而改名“会稽山”。据说大禹就葬在会稽山。于是就有了司马迁在《史记》中的如下概括：“禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”这是司马迁反复考察了历史与各种传说以后所下的结论，因此至今在古代中国史方面具有最权威、可靠的地位。司马迁的这番结论，为我们发掘中国传统文化源头的会计精神，提供了极其广阔的研究空间。司马迁的“会稽者，会计也”，并不是描述性的表达，而是他全面深入考察流传于社会上有关这段历史各种传说以后得出的结论。所以，前面加了一句话叫“太史公曰”，即司马迁认为。这本是司马迁的个人观点，但写到《史记》里面，就是很慎重的事情。司马迁意义上的“会计”一词，现在看来，正确的说法应该是“大禹会计”。

这表明在中华文化源头，会计作为一项职能与大禹个人直接相关。大家知道，大禹是中华民族之所以能成为中华民族的关键一个人。大禹也可以说是中华民族作为完整成型国家的第一人——夏王朝的创始者。大禹会计是什么样的会计？首先可将之简称为“大会计”。这种“大会计”，以现代语言表达，主要解决两大问题：①治国理政的财经组织与管理；②各级政府官员的任用考核。在这方面，中国传统会计也充分体现了为“公”而行的基本特征。如此，为解决古代中国整个社会经济发展两个最为关键问题提供了可靠的工具、手段和基本的制度基础。

以上追溯历史所作的分析，无论是对西方会计源头的窥探，还是对中国会计由来的回顾，主要是在试图回答“会计是什么”这个会计理论基本问题上，提供一个有助于摆脱众说纷纭困境的认知框架。同时指出，我们从西方引进的那套会计学说，就基本理论层面看，不仅存在着明显的“西方至上，漠视东方历史”的不足，而且即使局限在西方会计框架内，也存在着以“并不充分、碎片、偏面性明显的会计现存历史来认识、概括会计本质”的致命弱点。因此，如何摆脱西方会计理论带给会计学界的“历史决定论贫困”窘境，是我国会计学界亟待完成的重要任务，也是“会计基本理论”课程力图解决的问题。

参考文献

［1］伊曼纽尔·沃勒斯坦著．冯炳昆译．所知世界的终结：二十一世纪的社会科学［M］．北京：社会科学文献出版社，2002．

［2］柏拉图著．郭斌，张竹明译．理想国［M］．北京：商务印书馆，1957．

［3］亚里士多德著．吴寿彭译．政治学［M］.北京：商务印书馆，1965．

［4］卢卡·帕乔利著．林志军，李若山，李松玉译．簿记论［M］．上海：立信会计出版社，2009．