独立执业律师，该如何选择纳税身份？
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导语
作者：刘世君 律师
正文
本文所称提成律师，是指具备律师资格，非律师事务所备案登记的合伙人，与律师事务所建立劳动关系并按规定的比例对收入分成，律师事务所不负担律师办理案件支出的费用（如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用）的律师。
按照上述定义，提成律师在税法上对应的概念为雇员律师。
提成律师的个人所得税计算公式如下：
个人所得税应纳税额
=应纳税所得额×适用税率（3%-45%超额累进税率）－速算扣除数
应纳税所得额
=全年总收入－全年办案费用－律协培训费用－当年律师的个人扣除额
案情：
（一）情形一：不考虑任何办案支出及社保因素，仅考虑税费
注：
上文提到，出资律师是按律所整体收入减去成本费用后，按各个合伙人约定的分配比例确定经营利润，然后再减去个人减除项目后确定应纳税所得额。公式为【应纳税所得额=（律所收入－税费－办案成本－律所经营成本费用）×分配比例-当年的个人扣除额】。案例中，为了计算方便，假设该律所单独为出资律师建账并以其个人收支情况进行申报纳税。
注：
虽然案例中假设没有办案费用，但因为当地存在“30%无票扣除额”的征管政策，故在计算提成律师个人所得税时凭空扣减了办案费用，实际该费用并未支出，相当于取得税收优惠。
此处办案费用=不含税收入×30%
3．税费测算
案例中，我们假设张律师全年创收金额为20万元、50万元、100万元、200万元、300万元、500万元、600万元、700万元、800万元、1000万元这10个金额，分别测算相对应的税费。具体详见下图：
通过上述税费测算可以看出：
（1）出资律师明显比提成律师税负更重
因增值税及附加税费的计算以收入额为基数，故增值税及附加税费的税负一致，税负差异主要体现在个人所得税。
个人所得税差异的理由是在律师没有实际办案费用支出的情况下，提成律师靠着“30%无票扣除额”的征管口径凭空多了抵扣金额，导致其在相同创收金额的情况下应纳税所得额更低，进而其个人所得税税负更低。
如当地没有“30%无票扣除额”的政策，则提成律师在创收金额约135万元之前税负更轻，在135万元之后税负更重。在创收1000万元时，税负达46.22%！几乎创收的一半要用于交税！理由是提成律师的个人所得税最高档税率为45%，高于出资律师最高档税率35%。
（2）税负率与创收金额成正比
因为个人所得税综合所得、经营所得都采取超额累进税率，即收入越高适用税率也越高，导致随着创收金额的上升税负率也一起上升。
案例中创收1000万元时，出资律师的税负率高达38.12%！即1000万元中3,811,575.47元用于交税，税负畸重！提成律师税负率也高达33.48%！
（3）净利率与自由支配比例金额一致
净利率是指，净利润占创收金额的比例（净利润÷创收金额×100%）。
净利润是指，律师的收入减去各项成本费用及个人所得税后的利润，即纯到手利润，反映出律师当年真实的盈利情况。案例中出于平衡出资律师与提成律师计算口径考虑，在计算净利润时没有扣减办案费用，故案例中的净利润水平可能偏高。
自由支配比例是指，自由支配金额占创收金额的比例（自由支配金额÷创收金额×100%）。
自由支配金额是指，律师的收入减去税费、律所抽成（公共费用）、社保公积金后到手可自由支配的金额，反映出律师在创收后可从律所体现出来自由使用的经济利益。自由支配金额减去成本费用后就是净利润。
律师业内俗称的“提成比例”其实并非指净利率，而是自由支配比例。
在案例情形一中，因不存在办案费用、助理支出、律所抽成等因素，故此时净利率等于自由支配比例。
小结
实务中，很多财税人员在做税费测算时都采取上述方式测算税费。然而，笔者认为在测算税费时必须考虑成本费用支出情况，毕竟这个数据会影响到应纳税所得额的计算，很少有行业只有收入没有支出。故下文中我们根据现实情况加入更多的参数进去，更精准地测算税费。
（二）情形二：考虑办案支出及社保因素，但不考虑律所公共费用分摊政策
各参数说明：
创收金额：全年含增值税总收入，简单的理解就是含税开票金额。
律所抽成：律师交给律师事务所的公共费用，为不含税收入的15%，其中包含增值税的附加税。
助理支出：案例中的助理支出采取根据创收金额阶梯式递增的方式，创收100万元以下不请助理，0元；100万元-200万元，助理支出15万元；200万元-300万元，助理支出45万元；300万元-500万元，助理支出85万元；500万元-700万元，助理支出120万元；700万元-1000万元，助理支出200万元。
办案费用：除助理支出、五险一金、律所抽成外的全部支出，具体金额每个律师各有不同，无法准确计算。案例中我们采取推测法，将办案费用分为固定费用+变动费用。固定费用根据创收金额按阶梯式递增，创收20万元以下，为2万元；20万元-50万元，为5万元；50万元以上，为10万元。变动费用的计算方式参照《国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告（国家税务总局公共2012年第53号）》第三条的规定进行推算，创收不超过50万元的部分，为8%；创收超过50万元至100万元的部分，为6%；创收超过100万元的部分，为5%。
社保单位部分：出资律师社保选择最低缴费基数计算，即年71700元。社保及公积金单位部分每年合计为缴费基数的34.16%。
减除费用：每人每年6万元。
专项扣除：为社保及公积金的个人承担部分，计算基数按年71700元计算。
专项附加扣除：包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人支出，案例中全年固定为4万元。
各参数说明：
创收金额：全年含增值税总收入，简单的理解就是含税开票金额。
律所抽成：律师交给律师事务所的公共费用，为不含税收入的15%，其中包含增值税的附加税。
办案费用：案例中提成律师的办案费用采取“30%无票扣除额”方式，即按照分成收入的30%计算办案费用，办案费用=（创收金额－增值税－律所抽成）×30%。
减除费用：每人每年6万元。
专项扣除：为社保及公积金的个人承担部分，计算基数为办案分成收入总额。
专项附加扣除：包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人支出，案例中全年固定为4万元。
3．税费测算
案例中，我们假设张律师全年创收金额为20万元、50万元、100万元、200万元、300万元、500万元、600万元、700万元、800万元、1000万元这10个金额，分别测算相对应的税费。具体详见下图：
通过上述税费测算可以看出：
（1）在创收300万元以下时出资律师税负更高，在创收300万元以上时提成律师税负更高
在案例中我们可以看到，考虑到办案费用的实际支出情况，出资律师虽然没有“30%无票扣除额”政策，但其实际发生的费用可据实扣除。对于出资律师而言，其助理支出加办案费用合计总额往往高于提成律师按照“30%无票扣除额”方式计算出来的办案费用，主要是随着创收金额上升助理支出增加明显。提成律师采取“30%无票扣除额”后其实际支出的助理费用不能再扣除，由此导致提成律师比较“吃亏”。
在创收低于300万元时，因助理支出金额较小，故提成律师可抵扣金额多，应纳税所得额较小；但在创收金额高于300万元，因助理支出金额增加，故出资律师可抵扣金额增加，应纳税所得额较小，由此导致税负比提成律师轻。即使在应纳税所得额相同情况下，因提成律师最高档税率45%高于出资律师最高档税率35%，故随着创收金额上升，出资律师的税负比提成律师越低。
（2）税负率与创收金额成正比，但上限有限
在考虑实际成本费用情况下，律师的税负就没情形一中这么高。在创收金额1000万元时，出资律师的税负率为24.1%、提成律师的税负率为29.04%，远低于情形一。理由是，随着创收的增加律师的成本费用也会随之增加，尤其是助理支出。当律师自己忙不过来时，必须聘请有律师资格、经验丰富、能独当一面的资深律师做助理才能帮自己分忧，此时助理费用将大大提升，由此增加税前扣除金额，导致应纳税所得额降低。
（3）提成律师的社保支出远远高于出资律师
在案例中可以看到，提成律师随着创收增加，社保缴费基数也不断提高。当创收达到663000元时，社保缴费基数达法定上限年372,168元，提成律师每年承担的社保费用（单位与个人合计）192,261.99元！压力巨大！
相比而言，出资律师取得的收入不属于“工资薪金所得”，故不纳入社保缴费基数。即出资律师的社保缴费基数与收入金额不挂钩，可自由选择缴费基数。案例中，出于节约考虑，出资律师选择最低缴费基数年71,700元，每年稳定承担社保费用（单位与个人合计）37,040.22元，比提成律师最高缴费时少交155,221.77元。这大大增加了出资律师可支配的收入金额！
（4）随着创收增高，社保费率逐渐下降
社保费率是指社保费用（单位与个人合计）占创收金额的比例，即每开一张票就要交多少比例的社保费用。
案例中，在创收金额663000元以下时，提成律师的社保费率稳定在29%。相当于变相征收了29%的税收！在创收金额超过663000元后，社保缴费基数达到法定上限，社保费用不再与创收金额成比例增长，由此导致社保费率逐渐下降。
对于出资律师而言，因一直按最低基数缴费，故其社保费率持续下降，最终忽略不计。
（5）出资律师自由支配比例（提成比例）及净利率均高于提成律师
在案例中可以看出，在各个创收段出资律师自由支配比例（提成比例）及净利率均高于提成律师，但差距逐渐减小。主要原因在于：1、提成律师每年的社保支出更多，导致利润下降、可自由支配金额下降；2、随着创收增高，提成律师的税负也高于出资律师，导致利润下降、可自由支配金额下降，但因为分母增加的速度大于分子增加的速度，导致比例差距逐渐减小。
值得注意的是，案例中的随着创收金额的提高，自由支配比例（提成比例）变化不大，但净利率下降明显。主要原因是助理支出增加。
小结
（三）情形三：同时考虑办案支出、社保因素及律所公共费用分摊政策
各参数说明：
律所抽成：对于出资律师而言，每年无论盈亏情况，均固定缴纳10万元，另外自行承担增值税的附加税（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加）。
其他参数同情形二。
各参数说明：
律所抽成：律师交给律师事务所的公共费用，为不含税收入的15%，其中包含增值税的附加税。
其他参数同情形二。
通过上述税费测算可以看出：
（1）整体而言出资律师税负高于提成律师，但随着创收金额上升，税负相差逐渐减小
在案例中我们可以看到，因律所抽成政策不同，导致在创收高的情况下出资律师的律所公共费用支出显著低于提成律师，由此导致其应纳税所得额高于提成律师，进而导致其个人所得税高于提成律师。
在创收200万元时，税负率差最大，出资律师税负率比提成律师高6.42%。随着创收金额逐步上升，税负率差逐渐减小，到1000万元时，出资律师比提成律师低0.57%。主要原因是出资律师的最高档税率为35%，低于提成律师的最高档税率45%，故尽管出资律师的应纳税所得额高于提成律师，但其影响被税率差给抵消了。
（2）税负率与创收金额成正比，但上限有限
与情形二相似，在考虑实际成本费用情况下，律师的税负就没情形一中这么高。在创收金额1000万元时，出资律师的税负率为28.47%、提成律师的税负率为29.04%，低于情形一但高于情形二。理由是，对于出资律师而言，随着律所抽成的降低利润逐渐增加，自然税负上升。
（3）提成律师的社保支出远远高于出资律师，随着创收增高，社保费率逐渐下降
与情形二一致，不再展开。
（4）出资律师的自由支配比例（提成比例）随着创收金额上升而增加，基本上均高于提成律师
案例中，出资律师的自由支配比例（提成比例）在创收50万元以上后稳定在60%-70%之间，创收达300万元以后稳定在70%左右。相比而言，提成律师的的自由支配比例（提成比例）稳定在49%-57%之间，远低于出资律师。
但在创收20万的时候，出资律师的支配比例（提成比例）仅为25.14%，远小于提成律师的51.19%！
主要原因就在于案例中的出资律师按固定金额承担律所公共费用，该费用不与创收金额挂钩，故在创收达到一定标准时就可以完全忽略这部分支出。而提成律师的律所公共费用与创收金额挂钩，故在创收金额增加时同步增加律所抽成。在创收达1000万元时，案例中的提成律师要比出资律师多承担1,247,169.81元律所公共费用，等于向律所交税。
（5）出资律师净利率随着创收金额的增长呈两端低中间高的抛物线形态，基本上均高于提成律师
案例中，出资律师的净利率先是逐步上升，在创收金额100万元的最高点67.97%后逐步下降，最终稳定在50%左右。
影响净利率的主要因素在于：1、律所抽成；2、助理支出。
因出资律师固定金额律所抽成，导致随着创收的提升抽成率逐渐降低，由此增加净利润。然而，自创收100万元之后需要聘请助理，导致助理支出增加，由此降低净利润。因此，案例中的出资律师在创收100万元这个阶段净利率最高。
（6）提成律师的净利率随着创收的增加而逐渐减少
案例中，提成律师在创收300万元以下时净利率均在50%以上，但超过300万元以后净利率降到50%以下，在创收800万元时仅为30.73%。
主要原因在于：1、律所的抽成过高导致利润下降；2、助理支出增加导致利润下降；3、助理的支出未能全面抵扣税收导致税负增加。
基于上述原因，仅在创收20万元时，提成律师净利率高于出资律师，其他情况下出资律师均高于提成律师。
小结
通过上述案例分析，我们可以看出提成律师与出资律师两者的差异。对比出资律师而言，提成律师的利弊如下：
（一）创收低时税负较低
提成律师因适用“工资薪金所得”超额累进税率，在收入低时适用较低档次税率，故税负低。但当收入上升后适用较高档次税率，导致税负不可控。
相比而言，出资律师在创收低时税负低，在创收高时税负可控。
（二）社保压力大
提成律师因适用“工资薪金所得”，办案分成收入在法律上属于“计件工资”范畴，故纳入到社保及公积金的缴费基数，由此导致社保压力巨大。创收一高就很容易定格缴纳社保，由此导致到手利润减少。
相比而言，出资律师因适用“经营所得”，收入在法律上属于“分红”性质收入，不纳入社保及公积金的缴费基数，故可自行选择社保缴纳基数。由此，无论创收多高，出资律师均可选取较低的缴费基数控制社保支出。
当然，社保多交最终也是对律师自己有利，因此在选择纳税身份的时候，需适当放宽对社保因素的考虑。
（三）发票压力小
在部分省市对提成律师实行“30%无票扣除额”征管政策，故此时提成律师的发票压力较小。尤其在创收高的时候，如果无法取得大金额的发票，可凭“30%无票扣除额”抵扣大量税收，造成税负可控。
相比而言，出资律师因不存在“30%无票扣除额”征管政策，故任何支出均需凭发票（或其他凭证）办理税前扣除，否则将无法抵扣税收。在创收金额高的时候，将增加找票的难度。
注：
本文所指找票是指存在真实交易情况下，因交易对方原因而无法开具发票，进而造成索取发票难的情形。切不可虚构交易事实虚开发票，虚开发票是违法犯罪行为！
另外，创收金额大小也决定了律师税务筹划的效果。在创收金额50万元至200万元区间的律师，税务筹划效果最好。创收金额过低无筹划必要，金额过高筹划手段有限。
★ 总结 ★
综上所述，独立执业律师在选择纳税身份时需要综合考虑：创收金额水平、律所公共费用分摊政策（律所抽成）、社保及公积金因素、隐性支出情况、在外兼职情况、在外兼营情况、计划在律所执业时间长短情况等因素。
对于业务创收金额水平较低或隐性支出较多的律师而言，可以考虑选择提成律师身份，这样税务征管的压力较小。
对于业务创收金额水平较高的律师而言，可以考虑选择出资律师身份。一方面社保费用、税负可控，另一方面成为备案合伙人的荣誉感会给律师带来各种潜在利益，可能远远超过税收利益。
通过案例中的税负测算，独立执业律师的创收金额在80万元左右时净利率最高。这种情况下，工作强度可控、自由支配时间长、创收金额能最大限度进入自己的腰包。突破这个阶段后，律师将更多地尽社会义务，增加就业机会与国家税收。
刘世君
律师 注册会计师
北京市隆安律师事务所上海分所
上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员
上海市股权专业律师；致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务，擅长重大复杂诉讼与仲裁业务，尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件；刘律师秉持技术驱动法律理念，在服务中侧重法财税一体化服务，综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接，一站式解决客户需求。
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